CIT: Nieodpłatne poręczenie jest przychodem do opodatkowania

Instytucje finansowe udzielając przedsiębiorcom kredytu zwykle oczekują ustanowienia na swoją rzecz wielu zabezpieczeń, w tym również w postaci poręczeń podmiotów powiązanych z kredytobiorcami.

Z oczywistych względów wspólnicy poręczający za własną spółkę, jak również spółki dominujące gwarantujące wypłacalność podmiotów zależnych nie oczekują wynagrodzenia za poręczenie. Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych sytuacje te nie są jednak neutralne.

Czy to jest przysporzenie

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyką organów podatkowych, poręczenie ustanowione bez wynagrodzenia stanowi u kredytobiorcy przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Według interpretacji ogólnej ministra finansów z 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/2012/ DD-134), udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Takie ryzyko posiada określoną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić.

U otrzymującego poręczenie korzyść majątkowa może polegać np. na zwiększeniu jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu, czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

Takie stanowisko ministra finansów, choć powszechnie znane, bynajmniej nie jest „ostatnim słowem" administracji w kontekście przysporzeń wywołanych przez nieodpłatne poręczenia. W praktyce organów podatkowych pojawiają się obecnie poglądy, zgodnie z którymi poręczenie długu przez kilka podmiotów powiązanych z dłużnikiem powoduje, że przychód z nieodpłatnego świadczenia należy ustalać odrębnie dla każdego stosunku poręczenia. Innymi słowy – każdy poręczyciel spełnia odrębne od innych poręczycieli nieodpłatne świadczenie skutkujące u podatnika powstaniem przychodu. Tym samym u kredytobiorcy o wysokości przychodu decyduje liczba poręczycieli.

Tego rodzaju stanowisko stoi jednak w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami podatków dochodowych, które pobiera się przecież od dochodu rozumianego jako pozytywny wynik ekonomiczny. Przy ustalaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy brać pod uwagę, że ustawodawca zmierza do opodatkowania „wzbogacenia" po stronie beneficjenta.

Artykuł 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT stanowi, że przychód określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Literalna wykładnia cytowanej normy skłania organy podatkowe do wniosku, że wartość rynkowa każdego nieodpłatnego poręczenia powinna być ustalana odrębnie np. na podstawie wynagrodzeń oczekiwanych przez banki za podobne usługi.

Przychód zaś stanowić powinna rynkowa wartość takiego świadczenia pomnożona przez liczbę poręczycieli. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Wątpliwe korzyści dłużnika

Dłużnik, którego dług poręczono, uzyskuje korzyść przez to, że inne podmioty godzą się dzielić z nim ryzyko związane z zaciągnięciem kredytu. Oznacza to, że wycena świadczenia nie może abstrahować od wartości poręczonej kwoty, stanowiącej „wspólne" ryzyko. Zwiększenie liczby poręczycieli w żaden sposób nie zmienia sytuacji dłużnika głównego, którego odpowiedzialność za zobowiązanie kredytowe pozostaje niezmieniona.

Tym samym nie można przyjąć, że wskutek zwiększenia liczby poręczycieli uzyskuje on więcej „korzyści". Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że większa liczba poręczycieli powoduje automatycznie większą zdolność kredytową dłużnika. Teza ta pomija fakt, że faktyczną przyczyną, dla której banki wymagają ustanowienia poręczeń, jest potrzeba zabezpieczenia aktualnie udzielanego kredytu. Jego dobre zabezpieczenie wcale nie pomaga (a może nawet przeszkadza) w uzyskaniu kolejnego.

Korzyści (przychodu) dłużnika można także upatrywać w samym uzyskaniu kredytu. Ale przecież w tym przypadku również „przysporzenie" odnosić należy do wartości udzielonego finansowania, a nie do liczby poręczycieli. Nie można przecież zapominać, że bank odpowiadając na wniosek o udzielenie kredytu w określonej wysokości oczekuje zabezpieczenia wnioskowanej sumy.

Jeśli żąda poręczenia wszystkich udziałowców spółki, to nie powoduje to przecież zwiększenia udzielanego kredytu, a jedynie umożliwia przyznanie go w oczekiwanej wysokości. Wielość poręczycieli nie doprowadza do jakiegokolwiek dodatkowego „wzbogacenia" podatnika skutkującego koniecznością zapłaty podatku. Tym samym przychód z nieodpłatnego poręczenia niezależnie od liczby poręczycieli może być ustalany tylko w jednokrotnej wysokości.

Fiskus podwyższa koszty kredytów

Gdyby przyjąć interpretację proponowaną przez organy podatkowe, to poważny powód do zmartwień mają spółki, od których banki zażądały poręczeń wszystkich udziałowców, co jest dość powszechną praktyką. Powszechne stosowanie takiej wykładni może prowadzić do konsekwencji trudnych do zaakceptowania.

Po pierwsze – spowoduje ona automatyczne podwyższenie rzeczywistego kosztu pieniądza, gdyż oprócz naliczanych przez banki odsetek, kredytobiorcy będą zobowiązani do zapłaty podatku od każdego nieodpłatnego poręczenia.

Po drugie – podatnicy znajdujący się w gorszej sytuacji ekonomicznej uzasadniającej pozyskanie kilku poręczeń będą ponosić większy ciężar podatkowy, aniżeli jednostki o lepszym standingu – nawet jeśli zaciągają kredyty w identycznej wysokości. Takiego podejścia nie da się pogodzić z zasadą równości wobec prawa.

Na zakończenie należy wyrazić nadzieję, że minister finansów szybko zajmie stanowisko w przedmiotowej kwestii.

Autor jest radcą prawnym, wspólnikiem zarządzającym w kancelarii Ostrowski i Wspólnicy