Jakie skutki VAT wywołuje przejęcie długów i cesja wierzytelności

Przejęcie długów reguluje art. 519 kodeksu cywilnego (dalej: kc). Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika.

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

W pierwszym przypadku oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron. W drugim – oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron, przy czym jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przejęcie długu polega zatem na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony.

Co jest działalnością gospodarczą

Opodatkowanie VAT transakcji przejęcia długu było przedmiotem interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2011 r. (ILPP2/443-821/11-2/SJ). W rozstrzyganym przez organ podatkowy stanie faktycznym podatnik (spółka kapitałowa) zamierzał przejąć długi spółki powiązanej, wynikające z zawartych przez ten podmiot umów pożyczek z innymi spółkami należącymi do grupy.

W rezultacie podatnik miał wstąpić w miejsce dłużnika, który za rekompensatą miał zostać zwolniony ze swoich zobowiązań wynikających z zawartych umów pożyczek. W ramach tej rekompensaty zwolniona z długu spółka miała dokonać na rzecz podatnika w umówionym terminie spłaty: kwoty głównej pożyczki, odsetek, a także dodatkowego wynagrodzenia za przejęcie długu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie odnośnie do skutków podatkowych przejęcia długu w świetle przepisów o VAT. Zdaniem podatnika, transakcja ta, jako dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę jako podatnika VAT, nie powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Izba uznała jednak, że działalność gospodarcza w świetle art. 15 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

To jest usługa finansowa

Izba dokonała również obszernej analizy zakresu usług pośrednictwa finansowego zwolnionych i opodatkowanych VAT i uznała, że w rozpatrywanej sprawie istnieją liczne podobieństwa pomiędzy przedmiotową usługą a usługą udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Wprawdzie usługa ta nie wiąże się z przeniesieniem własności i wydaniem środków pieniężnych bezpośrednio dłużnikowi, ale w jej efekcie wnioskodawca sam angażuje swoje środki pieniężne w taki sposób, że dłużnik nie jest zmuszony do ich jednorazowego wyłożenia. Ponadto, spółka stosuje instrumenty finansowe charakterystyczne dla usług tego rodzaju, polegające na odroczeniu terminu płatności zadłużenia (spłata kwoty głównej pożyczki do określonego terminu).

Organ podatkowy uznał także, że mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że charakter i cel wykonywanych przez spółkę czynności polegających na przejęciu długów dokonanych na podstawie art. 519 ust. 1 kc powoduje, że nie mogą być one zaliczone do żadnej z kategorii usług pośrednictwa finansowego, które zostały wyłączone ze zwolnienia w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, a w szczególności do usług ściągania długów oraz faktoringu.

Reasumując izba uznała, że transakcje przejęcia długów przez podatnika dokonane na podstawie art. 519 ust. 1 kc noszą znamiona usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Dwie różne czynności

Należy rozróżnić jednak transakcję przejęcia długu na podstawie art. 519 kc, o której mowa wyżej, od cesji wierzytelności dokonywanej na podstawie art. 509 kc. Zgodnie z art. 509 § 1 kc w ramach umowy cesji wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z przepisu tego wynika, że w ramach umowy cesji prawa i obowiązki wynikające z istniejącego zobowiązania przechodzą na inną osobę.

Sądy są zgodne...

Pomimo, że odnośnie do opodatkowania VAT cesji wierzytelności wypowiadał się już zarówno Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10), jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11), temat skutków podatkowych tej czynności nadal nie jest rozstrzygany jednolicie przez organy podatkowe.

We wskazanym wyroku ETS stwierdził, że „podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy [tj. VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. – przyp. E.L.], jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Stanowisko to potwierdza również wydany 19 marca 2012 r. wyrok poszerzonego składu siedmiu sędziów NSA (I FPS 5/11), w którym stwierdzono, że „żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT".

...ale fiskus ma inne zdanie

Wbrew stanowisku wyrażanemu w orzecznictwie, 2 lipca 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie wydała interpretację (IPPP1/443-422/12-2/MP), w której stwierdziła, że nabycie portfela wierzytelności jest transakcją mieszczącą się w zakresie opodatkowania VAT. Nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Warto wskazać, że takie stanowisko przeważało w interpretacjach organów skarbowych wydawanych w okresie poprzedzającym powyżej wskazane wyroki ETS i NSA.

Elżbieta Lis doradca podatkowy, partner w kancelarii KSP Legal & Tax Advice

Elżbieta Lis doradca podatkowy, partner w kancelarii KSP Legal & Tax Advice

Należy uznać, że stanowisko wyrażone przez Izbę Skarbową w Warszawie jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wynika z tego, że opodatkowaniu VAT podlegają czynności odpłatne. Odpłatność oznacza wykonywanie czynności za wynagrodzeniem (zapłatą ceny).

Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że jeżeli dana czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, to nie ma podstawy opodatkowania, a tym samym takie świadczenie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. Istotne jest, by pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniał stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W takim bowiem przypadku wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę jest rzeczywistym odzwierciedleniem wartości usługi świadczonej konsumentowi usługi.

Innymi słowy, pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jeśli więc obok umowy cesji nie występuje świadczenie jakiejkolwiek usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymywanym przez nabywcę tych wierzytelności, to nie można stwierdzić, że na podstawie umów cesji dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług.