PIT i CIT: Amortyzacja jednorazowa jest pomocą de minimis

W ostatnich latach znaczną popularnością wśród przedsiębiorców cieszy się możliwość dokonywania jednorazowej amortyzacji środków trwałych. Tą niewątpliwie szczególnie korzystną finansowo formą amortyzacji zostali objęci podatnicy uznawani za tzw. małych podatników oraz podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą podlegający zarówno reżimowi ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT.

Nic więc dziwnego, że wielu przedsiębiorców nabywających dla potrzeb swojej działalności środki trwałe zaliczane do grup 3-8 klasyfikacji środków trwałych (KŚT) z wyłączeniem samochodów osobowych, a zatem te środki, które mogą zostać poddane amortyzacji jednorazowej w ramach przysługującego podatnikom limitu rocznego (w roku 2012 – równowartość 50 000 EURO, czyli 222 000,00 zł), podejmuje decyzje o poddaniu ich jednorazowej amortyzacji.

Podjęcie takiej decyzji, obok przeanalizowania wyrażonych przepisami powołanych ustaw o podatkach dochodowych warunków umożliwiających dokonanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, wymaga także dokonania ustaleń w zakresie możliwości skorzystania przez podatnika z pomocy de minimis, co często jest przez podatników bagatelizowane.

Stosownie bowiem do art. 22k ust. 10 ustawy o PIT (art. 16k ust. 10 ustawy o CIT), amortyzacja jednorazowa dokonana w oparciu o regulacje art. 22k ust. 7 -13 ustawy o PIT (odpowiednio art. 16k ust. 7 – 13 ustawy o CIT) jest taką właśnie pomocą, udzielaną w zakresie i na zasadach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Decyduje beneficjent

Amortyzacja jednorazowa stanowi zatem formę pomocy państwa uznawaną za de minimis, co oznacza, że jest to rodzaj pomocy, który z uwagi na swoją niewielką wartość nie wymaga zezwolenia Komisji Europejskiej. Dlatego konieczne jest, niejako równolegle do analizy warunków dokonania amortyzacji jednorazowej określonych ustawami o podatkach dochodowych, również dochowanie wymaganych przesłanek dla przyznania podatnikowi tej formy pomocy.

Już na wstępie należy bowiem zauważyć, że amortyzacja jednorazowa stanowi szczególny rodzaj pomocy de minimis, gdyż o jej uzyskaniu decyduje sam podatnik poprzez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego. Oznacza to, że dla uzyskania tej pomocy nie jest konieczna żadna forma administracyjnego jej przyznania.

Z drugiej jednak strony, poddając środek trwały jednorazowemu odpisowi amortyzacyjnemu w trybie omawianych przepisów podatnik musi sam przeprowadzić analizę warunków oraz możliwości otrzymania pomocy de minimis. W efekcie, dla dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego konieczne jest spełnienie warunków prawa wspólnotowego określonych regulacjami:

- rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L. 379/5),

- rozporządzenia Komisji (WE) Nr 675/2007 z 24 lipca 2007r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do pomocy de minimis dla sektora rybołówstwa i zmieniające rozporządzenie (WE) Nr 1860/2004 (Dz.Urz. UE L 193.25.07.2007),

- rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz.Urz. UE L 337.21.12.2007).

Wymagania i ograniczenia

Wśród warunków określonych tymi aktami prawa wspólnotowego na plan pierwszy wysuwa się ustalony pułap pomocy, który może otrzymać beneficjent. Obecnie wartość możliwej pomocy de minimis wynosi równowartość 200 tys. EURO na przestrzeni trzech kolejnych lat kalendarzowych obejmujących rok otrzymania pomocy oraz dwa lata poprzedzające.

Przy czym w przypadku beneficjentów działających na rynku transportu drogowego limit ten jest obniżony do kwoty stanowiącej równowartość 100 tys. EURO. Zarazem, z uwagi na liczne wątpliwości podatników działających na rynku usług drogowego transportu towarów, warto zauważyć, że w myśl art. 1 ust 1 pkt. g Rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006, rozporządzenia tego, a zatem pomocy de minimis, nie stosuje się do pomocy na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego przyznanej podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarowego.

Trzeba jednak podkreślić, że zgodnie z przyjętą wykładnią tego przepisu pomoc wynikająca z amortyzacji jednorazowej nabytego przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność zarobkową w sektorze drogowego transportu towarowego nie jest uznawana za pomoc na nabycie pojazdu, a tym samym podmioty te mogą dokonywać jednorazowej amortyzacji nabytych pojazdów ciężarowych w ramach pomocy de minimis. Opinię tę potwierdzają organy podatkowe m.in. publikowanymi interpretacjami prawa podatkowego (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2009 r., ILPB1/415-923/08-2/AA oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2008 r., IPPB1/415-505/08-2/MO).

Drugim aspektem, kluczowym dla możliwości skorzystania z pomocy de minimis - traktowanej jako pomoc przejrzysta, w rozumieniu art. 2 ust. 4 Rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 (za przejrzystą uważa się pomoc, w odniesieniu do której możliwe jest dokładne obliczenie na zasadzie ex ante, czyli z góry, ekwiwalentu dotacji brutto bez potrzeby przeprowadzania oceny ryzyka) jest sytuacja gospodarcza przedsiębiorcy.

Chodzi w szczególności o brak zaistnienia przesłanek wskazujących na uznanie przedsiębiorstwa za znajdujące się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu regulacji wspólnotowych (tzw. przedsiębiorstwo zagrożone).

Ograniczenia w zakresie pomocy de minimis polegają także na tym, że pomoc ta nie może być łączona z innym rodzajem pomocy państwa odnoszącym się do tych samych kosztów kwalifikowanych (np. pomocy regionalnej). Nie może być także stosowana w sektorach działalności wyłączonej z omawianej pomocy.

Przykład

Podatnik PIT prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli nabył w 2012 r. środek trwały (linia technologiczna), który postanowił poddać amortyzacji jednorazowej. Zarazem w latach 2010 i 2011 przedsiębiorca ten skorzystał już z pomocy de minimis, której łączna wartość w tych latach wyniosła 200 000 Euro. Czy w takim przypadku możliwe jest dokonanie jednorazowej amortyzacji nabytego środka trwałego ?

Z wyłączeniem sektora transportu drogowego limit pomocy de minimis wynosi 200 000 Euro w dowolnych, trzech kolejnych latach kalendarzowych, o czym mówi art. 2 ust. 2  rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006. Zatem pułap tej pomocy, przysługujący przedsiębiorcy na lata 2010-2012 został osiągnięty, co oznacza, że przedsiębiorca ten nie może już korzystać z tej pomocy w wymienionym trzyletnim okresie.

W efekcie, nawet w razie spełnienia ustalonych regulacjami ustawy o PIT warunków stosowania pomocy de minimis, podatnik nie będzie mógł dokonać amortyzacji jednorazowej nabytego w roku 2012 środka trwałego, ponieważ wyczerpał limit pomocy de minimis przysługujący mu na lata 2010 – 2012.

Wniosek o zaświadczenie

W zakresie omawianej problematyki nierzadko pojawia się zasadne pytanie, w jaki sposób podatnik może potwierdzić dochowanie warunków pomocy de minimis w odniesieniu do dokonanego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego.

Otóż, możliwość taką daje podatnikowi wystąpienie z wnioskiem o wydanie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia o otrzymanej przez podatnika pomocy de minimis. Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 59, poz. 404 ze zm.), podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie i rybołówstwie.

Ponieważ pomoc de minimis, wynikająca z dokonanego przez podatnika jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, stanowi pomoc w zakresie podatku dochodowego (PIT, CIT), to organem właściwym dla stwierdzenia jej przyznania poprzez wydanie zaświadczenia, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla celów podatku dochodowego.

Obowiązujące regulacje nie ustalają obowiązku podatnika do wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w zakresie pomocy de minimis otrzymanej z tytułu amortyzacji jednorazowej. Nie przewidują również terminu, w którym podatnik może z takim wnioskiem wystąpić, a co szczególnie istotne, nie uzależniają możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w trybie art. 22k ust. 7-13 ustawy o PIT (art. 16k ust. 7 – 13 ustawy o CIT) od wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o wydanie takiego zaświadczenia bądź jego posiadania.

Niemniej zaświadczenie to niewątpliwie stanowi wymagany dokument w toku ewentualnego postępowania o przyznanie kolejnej pomocy de minimis. Może być również dokumentem wymaganym w toku kontroli podatkowej mającej na celu stwierdzenie prawidłowości dokonanych przez podatnika jednorazowych odpisów amortyzacyjnych.

Przykład

Przedsiębiorca dokonał amortyzacji jednorazowej w roku 2011, ale nie wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy. Czy w roku 2012 starając się o pomoc de minimis z innego tytułu (dotacja) będzie zmuszony do przedstawienia zaświadczenia o pomocy uzyskanej z tytułu jednorazowej amortyzacji?

Zasadą jest, że limit pomocy de minimis w roku 2012 wynosi 200 000 Euro w kolejnych trzech latach, natomiast w sektorze transportu drogowego pułap ten wynosi 100 000 Euro (art. 2 ust. 2  rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006). Dla przyznania pomocy konieczne jest więc zapewnienie nieprzekroczenia jej limitu. Składając wniosek o przyznanie pomocy de minimis przedsiębiorca zobowiązany jest zatem do dołączenia do wniosku wszystkich zaświadczeń o wartości uzyskanej pomocy z trzech kolejnych lat (tj. rok złożenia wniosku i dwa lata poprzedzające).

W konsekwencji, obliguje go to do uzyskania i załączenia zaświadczenia o uzyskanej pomocy z tytułu dokonanych jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w tym okresie, które zgodnie z regulacjami ustaw o podatkach dochodowych są uznawane za pomoc de minimis (art. 22k ust. 10 ustawy o PIT, art. 16k ust. 10 ustawy o CIT).

Ograniczenia dotyczą rozpoczynających działalność

Zgodnie z art. 16k ust. 11 ustawy o CIT jednorazowa amortyzacja nie może być stosowana przez podatników rozpoczynających działalność, jeżeli ci podatnicy zostali utworzeni:

1) w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

2) w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, albo

3) przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10 000 euro.

Jeżeli chodzi o osoby fizyczne, to jednorazowa amortyzacja nie ma zastosowania w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 22k ust. 11 ustawy o PIT).

Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, prowadzi w Krakowie własną kancelarię doradztwa podatkowego i obsługi prawnej podmiotów gospodarczych