Wykładnia art. 15a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT obligującego do stosowania przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, kursów faktycznie zastosowanych w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, a w pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, powoduje trudności w praktyce podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych.
Problemy te powstają w szczególności przy określeniu sensu normatywnego pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", rozumianego niejednokrotnie jako kurs nie tyle faktycznie zastosowany, co możliwy do zastosowania.
Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy dokonanie płatności lub uzyskanie zapłaty następuje w walucie z wykorzystaniem prowadzonych dla podatnika bankowych rachunków walutowych, a więc gdy operacje te są przeprowadzane bez zakupu lub sprzedaży waluty.
Faktyczna realizacja niekonieczna
Dla zilustrowania występujących różnic interpretacyjnych można tu wskazać orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, według których faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień.
Zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest natomiast tylko w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, na przykład, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Admi-nistracyjnego w Gdańsku z 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 338/09).
Wskazuje się także, że faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym i nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacją zakupu lub sprzedaży walut. Jest to kurs faktycznie użyty do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej lub po którym dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 lipca 2009 r., I SA/Gd 340/ 09).
Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe stwierdzając, że przy obliczaniu wartości różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty na rachunek walutowy podatnika należności za sprzedane towary wyrażonej w walucie obcej, podatnik powinien zastosować kurs kupna banku, z którego usług korzysta, pomimo, że nie miała miejsca operacja odsprzedaży walut do banku (interpretacja Urzędu Skarbowego w Łodzi z 9 maja 2007 r., ŁUS-II-2-423/37/07/JB), lub też - według innego ujęcia - że faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień (pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-135/09-2/IŚ).
Kierunek rozumowania, zgodnie z którym faktyczny kurs waluty jest to kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek, a ogłoszenie tego kursu ma formę powszechną, co oznacza, że jest to ogłoszenie skierowane do wszystkich podmiotów korzystających z usług tego banku, należałoby uznać za słuszne.
Rzeczywiste użycie wymagane
Należy jednak także odnotować grupę orzeczeń, w których sądy administracyjne zajęły przeciwne stanowisko, uznając, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji finansowej.
Dotyczy to przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy dokonaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonej w walucie polskiej na walutę obcą lub odwrotnie.
Natomiast jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania nie wiązały się z faktycznym zastosowaniem jakiegokolwiek kursu waluty, ponieważ realizacja płatności następowała w określonej walucie bez zamiany wyrażonej w niej wartości na inną walutę, do obliczenia wartości różnic kursowych należy zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym różnice kursowe wystąpiły.
Taki pogląd wyraziły wojewódzkie sądy administracyjne: w Warszawie w wyrokach z 4 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1190/09) i z 8 listopada 2010 r. (III SA/Wa 368/10), w Krakowie w wyroku z 15 września 2010 r. (I SA/Kr 1006/10) oraz w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 15 października 2010 r. (I SA/Go 541/10).
Parametr powinien być obiektywny
Można dodać, że za przedstawionym sposobem rozumienia analizowanego terminu przemawia też systematyka ustawy o CIT.
Otóż zgodnie z jej art. 12 ust. 2 przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie, na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP.
Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego (art. 15a ust. 4 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT).
Jeżeli natomiast podatnik odsprzedał walutę określonemu bankowi lub walutę od tego banku kupił, to wówczas zasadne jest zastosowanie do obliczenia wartości różnic kursowych tego kursu waluty, który został faktycznie zastosowany (art. 15a ust. 2 pkt 3, 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 3, 4 i 5).
Zastrzeżenie jest tylko takie, że jeżeli kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP, podatnik może być obligowany do wyjaśnienia tej rozbieżności lub do innego określenia kursu, a jeżeli tego nie uczyni, wtedy kurs może być określony przez organ podatkowy w oparciu o kursy walut ogłaszane przez NBP (art. 15a ust. 5 ustawy o CIT). Mirosław
Mirosław Pawełczyk doktor nauk prawnych, radca prawny, partner zarządzający w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych w Katowicach
Mirosław Pawełczyk, doktor nauk prawnych, radca prawny, partner zarządzający w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych w Katowicach
Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale niezastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, jest trudne do zaakceptowania.
Oprócz rzucającej się w oczy sztuczności i nielogiczności takiej koncepcji, niełatwo ją pogodzić z przedstawioną systematyką ustawy o CIT.
Z tych względów nie sposób przyjąć, że stosowanie średniego kursu NBP do określania wartości różnic kursowych w istocie jest ograniczone do stosunkowo wyjątkowych w obrocie gospodarczym przypadków, kiedy bank prowadzący rachunek walutowy podatnika nie ogłasza kursu złotego, a więc do przypadków, gdy rachunek ten prowadzony jest w banku zagranicznym.
