W ostatnich latach coraz większą uwagę zwraca się na wszczynane przez organy podatkowe postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. Związane jest to przede wszystkim z wysoką stawką podatku, którą wymierza się podatnikom zatajającym swoje przychody.

Wynosi ona bowiem 75 proc. udowodnionej nadwyżki wydatków nad zgromadzonym majątkiem. Do tego dochodzić może również odpowiedzialność karna – grzywna wymierzona przez sąd może być równie dotkliwa dla sprawców.

Postępowanie z urzędu

Organy podatkowe mają pięć lat na wydanie decyzji wobec podatników ukrywających swoje dochody. Postępowanie w  sprawie nieujawnionych źródeł przychodu wszczyna się z urzędu np. po przeanalizowaniu danych z komputerowego systemu POLTAX lub pozyskaniu informacji na podstawie donosu.

W zależności od wielkości potencjalnego uszczuplenia należności publicznoprawnej sprawę prowadzi właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego bądź też dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Procedura, w  zależności od organu je prowadzącego, rozpoczyna się od  kontroli podatkowej bądź skarbowej. Podatnikowi przedstawiana jest, w oparciu o  art. 285a § 3 ordynacji podatkowej (dalej op), do wypełnienia ankieta dotycząca jego stanu majątkowego na określony dzień. Wypełnienie tego formularza zależy od zgody podatnika i nie jest obowiązkowe.

Na wszczęcie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu narażeni są podatnicy, którzy wydają więcej pieniędzy, niżby wskazywały na to dochody ujawnione organom skarbowym >patrz ramka. Organ podatkowy może np. zwrócić uwagę na podatników, którzy kupują dom lub mieszkanie, mimo że w składanych przez nich deklaracjach podatkowych nie wykazywali znaczących dochodów bądź też nie zgłaszali do urzędu skarbowego nabycia majątku w drodze spadkobrania lub darowizny.

Kolejną specyfiką postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu jest faktyczne przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika. Zasadą postępowań podatkowych jest bowiem zebranie kompletnego materiału dowodowego przez organ podatkowy (co wynika z zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 op).

W przypadku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł organ podatkowy skupia się na obliczeniu wartości wydatków poniesionych przez podatnika oraz znanych organowi źródłach przychodu podatnika. W interesie podatnika jest zatem zwrócenie uwagi organu na wszelkie dowody wskazujące na to, że majątek został zgromadzony w sposób legalny.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r. (II FSK 1857/10). Podkreślił, że „w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające”.

Pożyczki i darowizny

Często podatnicy ujawniają na tym etapie postępowania otrzymane pożyczki bądź darowizny, które były uprzednio ukrywane. Z momentem przekazania tych danych urzędowi środki te stają się ujawnione, co nie stoi na przeszkodzie wymierzenia podatnikom 20 proc. podatku z tytułu spóźnionego powołania się na pożyczkę bądź darowiznę (ustalonego na podstawie odpowiednich norm ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nie ma przy tym ograniczenia co do wskazania okresów, w których podatnik miał otrzymać pożyczkę lub darowiznę.

Jak zauważył NSA w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1807/10), „okoliczność faktyczna darowizny pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie może nastąpić taki moment, w którym będzie możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem z tej darowizny stawką 75-procentową z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Pięć lat na wydanie decyzji

Na korzyść podatników przemawia ograniczony okres, gdy organ może wydać decyzję dotyczącą ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z art. 68 § 4 op. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Przykład

Organ po analizie danych doszedł do wniosku, że w 2007 r. wydatki podatnika przekroczyły kwotę posiadanego przez niego majątku.

W takim przypadku decyzja wymiarowa musi zostać wydana do 31 grudnia 2013 r., bowiem deklarację w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. podatnik zobowiązany był złożyć do 30 kwietnia 2008 r.

Kiedy powstaje zobowiązanie

Zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu powstają dopiero z momentem doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej. Stanowi to znaczną różnicę względem większości prowadzonych postępowań podatkowych, w wyniku których organ wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Prowadzący takie postępowania są teoretycznie również ograniczeni pięcioletnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W praktyce jednak okres ten jest swobodnie wydłużany poprzez wszczynanie względem podatników postępowania karnego lub egzekucji. Czynności te odpowiednio zawieszają bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego (wszczęcie postępowania karnego) bądź nawet go przerywają (egzekucja).

Takiej możliwości nie ma w odniesieniu do decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu. Tutaj bowiem do momentu doręczenia orzeczenia organu podatkowego w ogóle nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Tym samym bieg przedawnienia nie może zostać zawieszony bądź przerwany działaniami organów podatkowych.

Od zasadniczego terminu pięciu lat na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł ustawodawca nie uczynił zatem żadnego wyjątku (tak też NSA w wyroku z 23 czerwca 2010 r.,  II FSK  350/09).

Organ odwoławczy może skorygować

Podatnicy powinni być zatem świadomi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł powstaje z momentem doręczenia decyzji organu I instancji. Z tą chwilą kreowany jest podatek w oznaczonych granicach. Organ odwoławczy, dokonujący kontroli takiego orzeczenia, nie musi się przy  tym obawiać, że przekroczy pięcioletni termin wskazany w  art. 68 § 4 op. Jak wskazał NSA w wyroku z 19 marca 2010 r.:

„Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po terminie przedawnienia w odniesieniu do konstytutywnych decyzji podatkowych. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty”.

Gdyby organ II instancji stwierdził, że wady decyzji są na tyle istotne, iż należałoby ją wyeliminować z obrotu prawnego, to w swoim rozstrzygnięciu musiałby taką decyzję uchylić i postępowanie podatkowe umorzyć, z uwagi na upływ terminu uprawniającego do wydania decyzji wymiarowej.

Przykład

Urząd skarbowy wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2005 r. Decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi w 12 grudnia 2011 r.

Po wniesieniu odwołania organ odwoławczy uznał, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, uniemożliwiający określenie prawidłowej wysokości zobowiązania. Wydając decyzję 20 lutego 2012 r., może on jedynie uchylić decyzję urzędu skarbowego i umorzyć postępowanie, bowiem termin umożliwiający wydanie decyzji wymiarowej za rok 2005 upłynął 31 grudnia 2011 r.

Jeżeli jednak organ uznałby, że wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego wymaga jedynie korekty, to może zmniejszyć jego wymiar. W takim przypadku judykatura uznaje, że zobowiązanie podatkowe powstało z momentem doręczenia pierwotnej decyzji, która była jednak nieprecyzyjna co do samego wymiaru podatku (tak NSA w wyroku z 7 marca 2012 r. II FSK 1727/10).

Co mówi przepis

Możliwość ustalania przychodów z tytułu nieujawnionych źródeł wprowadza art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z nim wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podatek od nadwyżki wydatków nad wartością zgromadzonego mienia w wysokości 75 proc. wymierza się na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Autor jest prawnikiem, pracuje w Kancelarii Perfect z siedzibą w Sosnowcu