Określenie miejsca świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej nie jest dowolne, nie wynika też z jakichś cech fizycznych tej czynności, lecz następuje według reguł wytyczonych przepisami prawa.

Ostatnio sporo uwagi w orzecznictwie poświęca się usługom magazynowania, na  które składają się czynności polegające na udostępnieniu konkretnej powierzchni oraz czynności polegające na obsłudze administracyjno-logistycznej towarów, stanowiąc łącznie niepodzielne świadczenie. Zresztą w tym zakresie zostało skierowane pytanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r., I FSK 611/11). Usługi kompleksowe magazynowania są zawsze w pewnym stopniu związane z nieruchomością. Największym jednak problemem jest właśnie ocena tego stopnia, co ma przełożenie na ustalenie miejsca opodatkowania.

Trudności z charakterystyką

Podobna problematyka, mogąca powodować takie same komplikacje interpretacyjne, dotyczy usług hostingowych. Z tym że te świadczenia są jeszcze trudniejsze do scharakteryzowania, biorąc pod uwagę stopień ich związania z nieruchomością. Oczywiste jest, iż nie są to świadczenia jednorodne. W prawie cywilnym określa się je mianem umów nienazwanych o charakterze mieszanym, czyli zawierających elementy umów nazwanych (np. umowa najmu, dzierżawy) oraz pozostałe elementy, kształtujące stosunek cywilnoprawny w taki sposób, że nie można ich scharakteryzować jako umowy najmu, czy dzierżawy pomieszczeń, w których znajdują się serwery lub całe systemy informatyczne nabywcy. Cała otoczka dodatkowych elementów żadną miarą nie pozwala na takie stwierdzenie, bez względu na zakres świadczeń dodatkowych.

Usługi hostingowe sensu largo mogą się różnić od siebie przede wszystkim wymiarem owych cech dodatkowych. Mogą – na przykład – przybierać postać usług kolokacyjnych, polegających na udostępnieniu przestrzeni w celu zainstalowania szaf lub urządzeń w szafach kolokacyjnych oraz zagwarantowania prawidłowego funkcjonowania zasobów dostarczonych przez nabywcę, zainstalowanych w tych szafach. Mogą być usługami hostingu sensu stricte lub usługami serwerów dedykowanych, czyli kompleksem świadczeń polegających na zapewnieniu na rzecz nabywcy nie tylko miejsca, lecz także zasobów całego systemu (urządzeń, oprogramowania), którymi ten ostatni jedynie administruje. Ponadto umowy te mogą przewidywać udostępnienie określonego miejsca na serwerach w drodze wirtualizacji – tzw. cloud hosting – gdzie nabywcy nie interesuje, gdzie fizycznie znajduje się infrastruktura przedsiębiorstwa świadczącego usługi, gdyż nabywa on jedynie określoną pojemność, wydajność i czas działania. Oczywiście typologia ta nie jest ścisła ani zupełna. Istotne jest również, że te świadczenia są często wykonywane w obrocie transgranicznym, co z kolei powoduje konieczność rozstrzygnięcia, jakie jest miejsce świadczenia w VAT.

Interpretacja przepisów rozstrzygających o miejscu świadczenia usług w odniesieniu do usług hostingowych może sprawiać wiele problemów. Skoro pod pojęciem usług hostingowych sensu largo mogą kryć się zróżnicowane pod wieloma względami świadczenia – gdzie stopień związania z nieruchomością jest istotną zmienną – niekiedy zastosowanie znajdzie reguła ogólna, w innym zaś razie reguła szczególna, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W tym celu należy mieć na uwadze tezy wyroku ETS z 7 września 2006 r. w sprawie Heger, C 166/05 mówiące, że dla zastosowania odstępstwa od reguły ogólnej (wyrażonego w  art. 28e ustawy o VAT) „powinien istnieć »wystarczająco bezpośredni« związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością".

Różne typy usług

Aby dokonać prawidłowych kwalifikacji, należy spojrzeć z punktu widzenia nabywcy usług hostingowych (osiąganych przez niego korzyści czy jego potrzeb). W ramach typowych usług kolokacji, dla nabywcy istotne jest położenie określonej nieruchomości. Po jego bowiem stronie leży wyposażenie tego miejsca w określone zasoby i stały nadzór nad tymi zasobami, które funkcjonują na jego rzecz i ryzyko. Zatem typowe usługi kolokacji najpewniej powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, w której znajdują się pomieszczenia kolokacyjne. Warto wspomnieć, iż podobny stan faktyczny został analogicznie rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (I SA/Łd 1343/ 11).

Inaczej może być w przypadku usług, które określa się mianem cloud hostingu. Tu dla nabywcy nie jest istotne, w którym miejscu zlokalizowane jest miejsce oraz serwery usługodawcy. Wszystko bowiem odbywa się zdalnie (komunikacja między stronami, przesyłanie i instalacja oprogramowania, naprawa błędów), a nabywca nie ma kontaktu z fizycznym miejscem przechowywania danych. Niekiedy zresztą nie jest możliwe zlokalizowanie takiego miejsca, a nawet nie jest to jedno, lecz wiele miejsc. Zatem tego rodzaju usługa powinna być opodatkowana według reguły ogólnej – w miejscu siedziby nabywcy.

W przypadku cloud hostingu dla nabywcy nie ma znaczenia lokalizacja serwerów usługodawcy. Nie ma on bowiem kontaktu z fizycznym miejscem przechowywania danych

Trzecim typem przedmiotowych usług jest świadczenie, które określiłem mianem usług hostingowych sensu stricte. To one jednak mogą powodować największe wątpliwości w zakresie ustalenia miejsca świadczenia. Na usługę składa się nie tylko udostępnienie określonego pomieszczenia, lecz także zapewnienie wszelkich zasobów w celu działania określonego środowiska informatycznego (urządzenia, oprogramowanie). O tym, który przepis ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, zdecyduje – w mojej ocenie – potrzeba dostępu przez nabywcę do fizycznej części systemu. Innymi słowy, sposób administrowania systemem zlokalizowanym w określonej nieruchomości przez nabywcę będzie czynnikiem determinującym miejsce opodatkowania. Jeśli administrowanie systemem jest możliwe w sposób zdalny, dzięki dostarczonemu przez świadczeniodawcę oprogramowaniu, bez znaczenia jest dla dostawcy miejsce położenia, tzw. Data Center (czyli budynku, za pomocą którego przedsiębiorca świadczy usługi hostingowe). Zatem miejsce opodatkowania jest wyznaczone przez siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności nabywcy.

Niekiedy jednak usługobiorcy zależy na tym, aby budynek, tzw. Data Center, znajdował się w określonym miejscu. Jest to niezbędne dla celów fizycznego administrowania zasobami tam umieszczonymi. Nie wystarczy bowiem zdalne zarządzanie zasobami. Konieczne będzie umożliwienie dla potrzeb personelu nabywcy dostępu do  określonych fizycznych zasobów świadczeniodawcy, co może się zdarzyć na przykład w  związku z obowiązkiem przestrzegania przez strony umowy określonych procedur bezpieczeństwa lub obciążeniem nabywcy odpowiedzialnością za  funkcjonowanie określonych urządzeń w ramach architektury systemu. Wybierając usługę świadczoną na takich warunkach, nabywca musi brać pod uwagę lokalizację nieruchomości. Trzeba jednak rozstrzygnąć, czy ma to znaczenie dla określania miejsca świadczenia. Moim zdaniem miejsce świadczenia takiej usługi wyznaczy miejsce położenia nieruchomości.

Centrum zapasowe

Jeszcze więcej komplikacji może wywołać sytuacja, jeśli tworzone jest centrum zapasowe, wykorzystywane w celu zapewnienia ciągłości działania w przypadku wystąpienia awarii systemu głównego (serwera). Nabywcy zwykle zależy, aby nieruchomość, w której zlokalizowane jest centrum zapasowe, znajdowała się w pewnej minimalnej odległości od systemu głównego (np. w innej miejscowości).

Dokonując analizy tego rodzaju usług w kontekście przepisów określających miejsce świadczenia, należy mieć jednak na uwadze różnorodność oraz złożoność tego rodzaju świadczeń. Dopiero kompleksowa ocena zakresu wzajemnych świadczeń, rozłożenia ciężaru odpowiedzialności oraz potrzeb nabywcy pozwoli dokonać kwalifikacji w tym zakresie. Trzeba jednak przyznać, iż istnieje tutaj spore ryzyko interpretacyjne.

Autor jest doradcą podatkowym, prezesem CTAcc sp. z o.o.