Odliczenie VAT z faktury wystawionej przez oszusta

Tak wynika z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében kft (C-80/11) oraz Péter Dávid (C-142/11). To pierwszy tak jednoznaczny wyrok Trybunału w takiej sprawie.

Firmanctwo, karuzele podatkowe i inne podobne procedery prowadzące do wyłudzenia VAT z oczywistych względów są obszarem szczególnego zainteresowania fiskusa. Niestety, zdarza się, że przy okazji karani są rzetelni podatnicy. Często bowiem przedsiębiorca nie tylko nie wie, że jego kontrahent jest nieuczciwy, ale nawet nie ma podstaw do takich podejrzeń.

Niestety nawet w takich sytuacjach zwykle to jednak on ponosi finansowe konsekwencje stwierdzenia przez organy podatkowe popełnienia przestępstwa przez sprzedawcę towarów lub usług. W praktyce organy podatkowe bowiem nie weryfikują okoliczności związanych z transakcją i przerzucają na podatnika obowiązek udowodnienia, że wykorzystał wszelkie możliwe środki, aby zweryfikować uczciwość kontrahenta.

Tymczasem ani ustawa o VAT, ani przepisy dyrektywy VAT (dalej dyrektywa) nie dają podatnikom ku temu narzędzi i środków. Podatnik nieświadomie wykorzystany do  popełnienia oszustwa przez inny podmiot, działając w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta, jeśli nie jest w stanie udowodnić, że przedsięwziął wszelkie środki, by dochować należytej staranności przy zawieraniu transakcji, mimo wszystko może ponieść konsekwencje w postaci domiaru VAT.

Dotychczasowe wyroki

Trybunał wielokrotnie zajmował się sprawami dotyczącymi prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od nieuczciwych kontrahentów. Początkowo wskazywał, że nawet jeśli transakcja handlowa okazała się nielegalna, to nie wyklucza to jej z systemu VAT. W konsekwencji nie pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z zasady neutralności VAT.

Odliczenie VAT jest bowiem prawem podatnika, a nie jego przywilejem, zaś jedynym warunkiem dającym prawo do odliczenia jest związek zakupów z działalność opodatkowaną podatnika oraz poprawność wystawionej faktury.

W wielu wyrokach ETS podkreślał rolę zasady neutralności VAT oraz jej realizowanie poprzez pomniejszenie podatku należnego o naliczony. Niewątpliwie istotne w tym sporze było orzeczenie ETS w sprawach Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL (C-439/04 i C-440/04).

Trybunał orzekł, że jeśli dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, to podatnik nie może utracić prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że w łańcuchu dostaw, którego częścią jest również jego transakcja, wykryto oszustwo w rozliczaniu VAT.

Problemem ciężar dowodu

Odstępstwo od zasady neutralności na podstawie tego i późniejszych wyroków ETS było jednak przez władze skarbowe nadużywane. To od podatnika wymagano bowiem, aby udowodnił, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż zawarł transakcję z nieuczciwym podmiotem. Prezentując takie stanowisko, organy podatkowe zwykle powoływały się na wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. (C-255/02).

Trybunał uznał w nim, że elementy stanu faktycznego, od których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, mają charakter obiektywny. Wobec tego organy podatkowe nie mają obowiązku określania zamiaru podatnika. Byłoby to bowiem sprzeczne z  celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji.

W wyroku tym Trybunał pozostawił swobodę sądom krajowym przy ocenianiu pozorności transakcji, jak również powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Profiskalne podejście

Od momentu, gdy ETS zwrócił uwagę na możliwość odstępstwa od zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że może być uczestnikiem transakcji z nieuczciwym podmiotem, polskie organy podatkowe i sądy administracyjne, nie badając obiektywnych okoliczności transakcji, często dokonywały skrajnie fiskalnych rozstrzygnięć.

Rosnąca skala zjawiska oszustw podatkowych i jednocześnie nieskuteczność organów podatkowych w walce z procederami noszącymi znamiona przestępstwa spowodowały, że roszczenia budżetu państwa są zaspokajane z kieszeni uczciwego podatnika, któremu odbiera się prawo do odliczenia podatku VAT.

Wobec profiskalnego nastawienia organów podatkowych jakiekolwiek działania podejmowane przez uczciwych przedsiębiorców pozostawały z góry skazane na niepowodzenie. Wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. powinien to jednak zmienić.

O co zapytano Trybunał

Trybunał rozstrzygnął sprawę, której przedmiotem było ustalenie, czy węgierskie przepisy stoją w sprzeczności z prawem unijnym. Warto odnotować, że węgierskie regulacje przewidują zachowanie prawa podatnika do odliczenia VAT, jeśli w odniesieniu do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego dołożył on należytej staranności, biorąc pod uwagę okoliczności dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przepisy prawa węgierskiego wprost zatem warunkują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od jego aktywnych działań nakierowanych na weryfikację uczciwości kontrahenta.

Stan faktyczny, przedstawiony Trybunałowi do oceny, dotyczył trzech różnych transakcji. Pierwsza była przeprowadzona przez spółkę Mahagében. Nabyła ona od innego podmiotu kłody akacjowe. W toku kontroli u sprzedawcy okazało się, że nie posiadał on wcześniej zapasów tego surowca w ilości, która pozwalałaby na pokrycie dostaw zafakturowanych na spółkę Mahagében.

Druga kwestionowana transakcja dotyczyła przedsiębiorcy P. Dávida. Zobowiązał się on do wykonania robót budowlanych, których zrealizowanie nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, natomiast w toku postępowania nie ustalono, kto roboty te faktycznie wykonał.

Trzecia sporna transakcja również dotyczyła P. Dávida. Chodziło o roboty, które wykonał podwykonawca będący w stanie likwidacji. Organ podatkowy uznał więc, że nie ma dowodów, iż ceny i strony wykazane na fakturze odpowiadają prawdzie.

Zachowanie staranności

Przedmiotem rozważań Trybunału było przede wszystkim określenie działań, jakie powinni podejmować przedsiębiorcy, chcąc się zabezpieczyć przed  ryzykiem zawarcia transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Od podatników oczekuje się bowiem podejmowania wszelkich działań, które mają na celu upewnienie się, że transakcja nie wiąże się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast Trybunał, nie kwestionując swojego wcześniejszego stanowiska, że prawo do odliczenia VAT warunkowane jest tym, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o oszustwie podatkowym, jednocześnie uznał, że organy podatkowe nie mają prawa w sposób generalny przerzucać na  podatnika obowiązku badania uczciwości kontrahenta. Podatnik zamierzający odliczyć VAT z faktury nie ma zatem obowiązku badania, czy jej wystawca jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Nie musi też weryfikować, czy kontrahent składa deklaracje VAT i płaci wynikający z nich podatek.

To organy podatkowe dysponują bowiem narzędziami i środkami, które dają im możliwość kontroli uczestników obrotu w celu wykrycia wszelkich nieprawidłowości lub naruszeń prawa. Obarczanie podatników obowiązkiem weryfikowania kontrahentów pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem fiskusa zostało przez ETS uznane za sprzeczne z dyrektywą VAT. Dlatego że należy to co do zasady do zakresu kompetencji organów podatkowych.