Odpowiedzialność doradcy podatkowego za błędy na rzecz podatnika

W Polsce usługi w zakresie zarówno doradztwa prawnego, jak i księgowości świadczy szerokie grono profesjonalistów (zwłaszcza doradcy podatkowi, adwokaci, radcowie prawni, biegli rewidenci i podmioty świadczące usługi w zakresie prowadzenia biur rachunkowych – zwani w dalszej części doradcami).

Oczywiście każdy podmiot trudniący się profesjonalnym świadczeniem usług prawnych i księgowych musi spełniać szereg wymogów, określonych przepisami ustawowymi lub korporacyjnymi, jak na przykład zasady etyki.

Z tego katalogu wymagań, jednym z najważniejszych, z punku widzenia bezpieczeństwa obsługiwanych podmiotów, jest obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych oraz zawarcia i regularnego opłacania składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej.  Pierwszy ze wskazanych wymogów zobowiązując doradców do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, daje  niejako gwarancję wysokiej jakości świadczonych usług. Natomiast obowiązek wykupienia ubezpieczenia OC

– w przypadku błędnego bądź nienależytego wykonania świadczonych usług – staje się podstawą do późniejszej wypłaty przez ubezpieczyciela określonych świadczeń finansowych.  Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że opłacane ubezpieczenie OC obejmuje również pracowników zatrudnionych u doradców  świadczących usługi prawno-księgowe. W przypadku popełnionych przez nich błędów, ubezpieczyciel w taki sam sposób, jak w stosunku do doradców, wypłaca określone świadczenia finansowe.

Uchybienia przy realizacji umowy

Umowa podpisana z doradcą ze względu na specyfikę świadczonych przez niego usług może mieć dwojaki charakter. Przede wszystkim może być to umowa obejmująca jednorazowe świadczenie, np. napisanie przez doradcę skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego lub sporządzenie opinii prawnej.

Może to być również umowa o charakterze ciągłym obejmującym np. prowadzenie księgowości lub stałą obsługę prawną. Każda z nich określa prawa i obowiązki stron dotyczące należytego jej wykonania. Jednak w toku jej obowiązywania mogą się pojawić błędy, a tym samym niewłaściwa jej realizacja (i to zarówno z przyczyn leżących po stronie doradcy, jak i jego klienta).

W praktyce mamy do czynienia z dwoma kategoriami uchybień. Pierwsze mają charakter materialny i są konsekwencją przede wszystkim charakteru usług świadczonych przez doradców. Klienci oczekują od nich jednoznacznych, kompleksowych rozwiązań obejmujących niejednokrotnie  wiele gałęzi prawa.

Niestabilność zmieniającego się prawa (przede wszystkim w zakresie podatków) oraz niespójność orzecznictwa sądów staje się wielokrotnie podłożem do błędnej interpretacji bądź zastosowania określonego przepisu.  Odrębną kategorię stanowią błędy natury formalnej polegające np. na złożeniu deklaracji podatkowej po ustawowym terminie, nieuzupełnieniu braków formalnych skargi  powodujących w konsekwencji jej odrzucenie.

W przypadku błędu o charakterze materialnym (np. gdy doradca błędnie zastosował stawkę amortyzacyjną, przez co zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów), organ podatkowy wydając decyzję, określa w niej właściwą wysokość zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka wywołuje określone konsekwencje finansowe. Chodzi przede wszystkim o różnicę pomiędzy wartością podatku deklarowaną przez podatnika a określoną przez organ w decyzji.

Dodatkowo liczyć się trzeba z koniecznością zapłaty odsetek od nieuregulowanych w terminie należności publicznoprawnych oraz konsekwencjami wynikającymi z zastosowania przepisów kodeksu karnego skarbowego, które w zdecydowanej większości przypadków będą sprowadzały się do konieczności uregulowania grzywny.

Kto za to odpowie

Zaległy podatek zawsze będzie świadczeniem pieniężnym, które wprost obciąża podatnika. Nie ma w tym przypadku najmniejszego znaczenia kwestia ewentualnej winy leżącej po stronie doradcy.

Podatnikiem, zgodnie z ordynacją podatkową, jest  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zatem za uiszczenie podatku w prawidłowej wysokości zawsze odpowiedzialny będzie podatnik. W przypadku odsetek od zaległej należności publicznoprawnej sytuacja jest nieco bardziej złożona.

Odsetki od uiszczonej z opóźnieniem należności publicznoprawnej również zasadniczo obciążają podatnika. Jeżeli jednak konieczność ich uiszczenia powstała na skutek błędu doradcy, to podatnikowi przysługuje prawo dochodzenia od niego odszkodowania w wysokości zapłaconych odsetek. Taktyka obrony doradcy może sprowadzać się przykładowo do wykazania, że nieopłacony w terminie podatek – jako określona wartość pieniężna – pozostawał w dyspozycji podatnika.

Inwestując te wartości pieniężne podatnik pomnażał swój majątek, co w konsekwencji sprowadza się do stwierdzenia, iż nie poniósł on straty, gdyż wartość pomnożonego majątku – wynikającego z niezapłaconego w terminie podatku – jest wyższa od należnych odsetek. Podatnik znowu będzie się starał wykazać, iż gdyby nie błąd doradcy, to jego majątek nie uległby uszczupleniu o kwotę należnych odsetek.

Ważne, kto popełnia przestępstwo

Odrębną kwestią jest odpowiedzialność karno-skarbowa doradców. Za przestępstwo skarbowe lub  wykroczenie skarbowe odpowiedzialności podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.

Regulacja art. 9 § 3 k.k.s. wskazuje, iż za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.  Na mocy przedstawionych regulacji prawnych odpowiedzialność karną może ponieść również doradca.

Załóżmy, że deklaracja podatkowa zostaje złożona po terminie. Kodeks karny skarbowy w art. 56 § 4 wprowadza odpowiedzialność karną dla podatników, którzy mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składają w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia. Za wskazany czyn ustawodawca przewidział sankcję w postaci grzywny za wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 53 § 30 k.k.s. użyte w rozdziale szóstym kodeksu określenia, a w szczególności „podatnik” mają znaczenie nadane im w ordynacji podatkowej.  W takim przypadku, w związku z charakterem postępowania karnego, bezapelacyjnie musi być ustalone, kto popełnił przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeżeli wina za nieterminowe złożenie deklaracji leży po stronie doradcy, to on poniesie za to konsekwencje karne.

Kluczowe będzie ustalenie z jednej strony obowiązków doradcy, wynikających z umowy łączącej go z klientem. Ponadto okolicznością obciążającą doradcę może być fakt podpisania przez niego, bądź zatrudnionego przez niego pracownika, deklaracji podatkowej. Będzie to wskazywało, że to doradca odpowiadał za jej sporządzenie, w tym również terminowe złożenie.

Ewidentne błędy

Są też przepisy karne skarbowe, które definiując podmiot odpowiedzialny za przestępstwo skarbowe bądź wykroczenie skarbowe nie odwołują się do pojęcia podatnika, tylko wprost stanowią, że odpowiedzialny za naruszenie określonego obowiązku jest ten, kto nie dochował tego obowiązku. Tak wynika m.in. z art. 60 § 1 k.k.s. Zgodnie z nim, kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

Podobny zapis znajduje się w § 2 tego przepisu dotyczącym nieprzechowywania ksiąg. W takich przypadkach, gdy w umowie powierzono doradcy prowadzenie bądź przechowywanie ksiąg rachunkowych, a on nie dopełnia tego obowiązku, wina jego jest bezsporna.