Sprzedaż wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu - jak rozliczyć

Sprzedaż własnych wierzytelności jest często stosowana przez przedsiębiorców w celu poprawy płynności finansowej. Niezależnie od tego, czy korzystają ze stałych usług faktoringowych, czy też sprzedają wierzytelności tylko od czasu od czasu (np. gdy istnieje ryzyko opóźnień w płatnościach), zazwyczaj wierzytelności sprzedawane są poniżej wartości nominalnej. Przedsiębiorcy ponoszą więc z tego tytułu stratę.

Ważne jest, czy wykazano przychód

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT strata z odpłatnego zbycia wierzytelności nie jest kosztem podatkowym, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Taka sama zasada obowiązuje w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT).

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przy odpłatnym zbyciu wierzytelności własnej uzyskana cena sprzedaży jest dla zbywcy przychodem podatkowym. Nie można bowiem, naszym zdaniem, uznać, że uzyskana ze sprzedaży wierzytelności cena jest formą zapłaty za zbywaną wierzytelność, więc nie jest przychodem.

Zbycie wierzytelności własnej jest bowiem innym zdarzeniem, aniżeli transakcja, będąca źródłem powstania zbywanej wierzytelności (np. sprzedaż towaru czy wykonanie usługi).

Pytania o koszty

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności własnej powinna być jej wartość. Tu pojawia się wątpliwość, czy powinna ona uwzględniać VAT, czy też nie. Przepisy nie dają bowiem jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Co więcej, sposób ich sformułowania może wprowadzać w błąd, bo mówią one, że kosztem jest strata ze zbycia wierzytelności. Tymczasem raczej nie ma wątpliwości, że kosztem jest cała wierzytelność. Od dawna trwały jednak spory, czy należy uwzględniać ich wartość brutto czy netto?

Przykład

W związku ze spodziewanymi trudnościami w egzekwowaniu należności od jednego z kontrahentów spółka postanowiła sprzedać wierzytelność własną na rzecz firmy specjalizującej się w obrocie wierzytelnościami.

Wierzytelność opiewała na 123 tys. zł (100 tys. zostało zarachowane wcześniej jako przychód należny, a 23 tys. zł to należny VAT).

VAT należny (23 tys. zł) został uwzględniony w deklaracji VAT. Spółka nie skorzystała z tzw. ulgi na złe długi w VAT. Cena wynegocjowana z nabywcą wierzytelności wyniosła 75 tys. zł.

Spółka rozpozna przychód podatkowy ze sprzedaży wierzytelności w wysokości 75 tys. zł. Pojawia się jednak pytanie, czy spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie wartość netto wierzytelności (100 tys. zł, co oznacza uwzględnienie straty w wysokości 25 tys. zł), czy też całą wartość brutto (123 tys. zł – wtedy uwzględni 48 tys. zł straty).

Rozbieżne orzecznictwo

Przez wiele lat sądy administracyjne udzielały sprzecznych odpowiedzi na to pytanie. Organy podatkowe natomiast jednolicie zajmowały stanowisko niekorzystne dla podatników. Przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2010 r. (IBPBI/2/423-922/10/SD) lub odpowiedź Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-809/09-2/ŁM).

Organy argumentowały, że skoro należny podatek VAT nie był przychodem (nie został zarachowany jako przychód) to stratą może być tylko różnica pomiędzy tą częścią wierzytelności, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny, a ceną określoną w umowie sprzedaży wierzytelności. Taką interpretację przepisów potwierdzał też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2009 r. (II FSK  349/08).

Zupełnie odmienne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09). Sąd stwierdził w nim, że literalna wykładania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności a jej całą wartością (obejmującą także VAT) jest kosztem podatkowym.

To dlatego, że ustawodawca posłużył się pojęciem straty na sprzedaży wierzytelności, a pojęcie wierzytelności odnosi się do całej kwoty długu obejmującej również VAT. Potwierdziło to wykładnię, którą prezentowały wcześniej niektóre wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu w wyrokach: z 8 lipca 2010 r. (I SA/Wr 401/10) i z 11 czerwca 2010 r. (I SA/Wr 278/ 10). Kolejnym przykładem jest wyrok NSA z 31 maja 2012 r.  (II FSK 2272/ 10), w którym sąd oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Rozbieżności te powodowały niesprawiedliwe i nierówne traktowanie podatników, którzy znajdowali się w identycznej lub podobnej sytuacji. Dlatego prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pytanie prawne dotyczące tej kwestii na gruncie przepisów o CIT i PIT.

W uchwale z 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11) NSA zajął stanowisko korzystne dla podatników. Wskazał, że do kosztów można zaliczyć całą wartość wierzytelności, a więc również VAT (w przykładzie będą to 123 tys. zł). Uznał w nim za prawidłowe zaprezentowane wcześniej przez składy sędziowskie przyznające rację podatnikom.

Ulga na złe długi

Należy też zwrócić uwagę na wpływ skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w VAT >patrz ramka na sposób rozliczenia sprzedaży wierzytelności w CIT. W naszej ocenie, jeżeli podatnik na tej podstawie skorzystał z prawa do korekty VAT, to nie powinien mieć możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych całej wartości brutto wierzytelności. Odniósłby wtedy bowiem podwójną korzyść.

Wydaje się jednak, że dosłowne brzmienie przepisów ustawy o CIT i ich interpretacja dopuszczają taką możliwość (są one niedostosowane do przepisów ustawy o VAT). Nie można jednak też wykluczyć, że organy skarbowe uznają zbycie wierzytelności za formę jej uregulowania i nakażą korektę wykorzystanej wcześniej ulgi w VAT na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Należy się więc spodziewać, że ten temat będzie jeszcze przyczyną sporów.

Komentuje Tomasz Napierała, partner, doradca podatkowy w ABC Tax Sp. z o.o.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT mówi o stracie na sprzedaży wierzytelności. Jednocześnie nie definiuje tego pojęcia. W związku z tym należy zgodzić się z NSA, że trzeba wziąć pod uwagę całą kwotę wierzytelności, a więc łącznie z należnym VAT.

Warto przy tym zwrócić uwagę na ujęcie straty pod względem ekonomicznym. Jeżeli przedsiębiorca nie skorzystał z tzw. ulgi na złe długi przewidzianej w ustawie o VAT (czyli poniósł efektywnie koszty podatku należnego związanego ze zbywaną wierzytelnością), to jego ekonomiczną stratą ze zbycia wierzytelności będzie różnica między ceną sprzedaży a całą kwotą wierzytelności.

Zasadne wydaję się więc przyjęcie takiego rozwiązania również dla celów podatkowych.Po uchwale NSA firmy, które dotychczas uwzględniały w kosztach tylko wartość netto zbywanych wierzytelności, mogą skorygować swoje rozliczenia za ostatnie pięć lat. Dzięki temu mogą odzyskać znaczne kwoty nadpłaconego PIT lub CIT.

Wprawdzie uchwały NSA formalnie jest wiążąca tylko dla sądów, ale w praktyce organy podatkowe również respektują wynikające z nich wnioski. Zwłaszcza, gdy są one jednoznaczne, a tak jest w tym wypadku.

Kiedy można skorygować VAT

Z art. 89a ustawy o VAT wynika, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, jeśli nie została ona uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z prawa do korekty można skorzystać, gdy spełnione są następujące warunki:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

- wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

- wierzytelności nie zostały zbyte;