Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny 29 maja 2012 r. (II FSK 2234/10).

W wyniku przejęcia spółka A wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki B. Spółka B w poprzednich latach (przed połączeniem) ponosiła straty. Spółka A zamierza je odliczyć.

Wystąpiła więc z wnioskiem o interpretację, aby potwierdzić, że jest to możliwe. Jej zdaniem ma ona prawo na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT (jako następca prawny spółki przejmowanej) obniżenia dochodu w zakresie, w jakim prawo do obniżenia dochodu przysługiwało spółce przejmowanej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT możliwość obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez spółkę przejmowaną jest wyłączona. Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Spółka przy ustalaniu swojego dochodu nie ma prawa uwzględnić nierozliczonych strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podmiot, który stratę taką poniósł.

Spółka złożyła skargę do sądu. Wskazała w niej, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do odliczenia strat z lat ubiegłych. Jest to bowiem przepis szczególny określający, w jakich przypadkach nie uwzględnia się strat przedsiębiorstw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił jednak przedstawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy niekorzystne dla spółki rozstrzygnięcie. Podkreślił, że przedmiotem sukcesji podatkowej może być wyłącznie prawo, które zostało wcześniej nabyte.

—Monika Kamińska współpracowniczka Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Piotr Zawacki, doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Ogólne zasady dotyczące sukcesji podatkowej zostały wyrażone w art. 93 – 93d ordynacji podatkowej (dalej op). Zgodnie z art. 93a op osoby prawne zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych (w tym przez przejęcie innych osób prawnych) wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa

podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób (tzw. sukcesja generalna). Z art. 93e op wynika jednak, że jeśli odrębne ustawy lub ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe ograniczają taką sukcesję, to stosuje się przepisy tych ustaw lub umów.

Przykładem takiej ustawy i w konsekwencji takiego ograniczenia zasady sukcesji generalnej jest art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z nim podatnik nie ma prawa rozliczyć strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Jak się wydaje, wskazane art. 93 – 93d op są lex generalis w stosunku do art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, zgodnie z przyjętymi powszechnie regułami wykładni przepisów prawa, regulacje zawarte w szczegółowym prawie podatkowym (tj. ustawie o CIT) – jako tzw. lex specialis – mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnego prawa podatkowego (op). W konsekwencji przepis ten wyklucza możliwość odliczenia przez następcę prawnego nierozliczonych strat wygenerowanych przez podmiot przejmowany w latach poprzedzających rok połączenia przez przejęcie.

W rozpatrywanej przez sąd sprawie podatnik nie zgodził się z tym rozumowaniem. Twierdził, że art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93a – 93e op. Zdaniem podatnika sporny przepis ustawy o CIT wyklucza wprawdzie możliwość odliczenia straty spółki przejmowanej, ale wyłącznie na etapie wyliczenia dochodu do opodatkowania. Natomiast art. 7 ust. 5 ustawy o CIT mówiący o możliwości odliczenia straty będzie miał zastosowanie wyłącznie po ustaleniu wielkości takiego dochodu, o ile taki dochód powstał. Z taką wykładnią Naczelny Sąd Administracyjny się jednak nie zgodził.