Spółka komandytowo-akcyjna – zasady opodatkowania

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej SKA) to ostatnio hit wśród przedsiębiorców. Tymczasem wszystko wskazuje, że to dopiero początek.

Uchwała i interpretacja

Spory dotyczące zasad opodatkowania akcjonariusza SKA trwały od dawna. Po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i interpretacji ogólnej ministra finansów z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/ KSM/DD-125) znamy już większość odpowiedzi na nurtujące wcześniej podatników pytania. Przede wszystkim minister wyraźnie wskazał, że akcjonariusz uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (a nie innego źródła).

Musi je wykazać w okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale), kiedy na podstawie uchwały o podziale zysku spółki przyznano dywidendę (tak minister minister finansów). Osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA zapłaci więc podatek później niż np. wspólnik spółki cywilnej lub jawnej. Wydaje się to jednak uzasadnione, ponieważ jej pozycja zbliżona jest to sytuacji wspólnika spółki kapitałowej.

Skoro to jest już jasne, to warto przyjrzeć się, od jakiej podstawy będzie płaciła podatek osoba fizyczna, która jest akcjonariuszem SKA. Wszystko wskazuje bowiem na to, że podstawa opodatkowania będzie ustalona na znacznie korzystniejszych zasadach niż u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w innej formie. Ci ostatni muszą bowiem uwzględniać zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT definicję kosztów uzyskania przychodów oraz bardzo obszerny katalog wydatków, które nie są uznawane za koszty podatkowe (art. 23 ustawy o PIT).

Marcin Jamroży doktor nauk prawnych i ekonomicznych, adiunkt w Szkole Głównej Handlowej, partner w Rödl & Partner

Uchwała w sprawie spółek komandytowo-akcyjnych (dalej SKA) oraz wydana po niej interpretacja ogólna ministra finansów prowadzi do bardzo ciekawych wniosków. Pośrednio wynika z nich bowiem, że akcjonariusze takiej spółki nie tylko zapłacą podatek dochodowy później niż wspólnicy pozostałych spółek osobowych, ale także ich obciążenia fiskalne będą niższe.

To dlatego że podatek obliczany jest od dywidendy dla wspólnika, a tę kalkuluje się uwzględniając wszystkie koszty działalności w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Bez znaczenia są więc wszelkie ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów wynikające z ustawy o PIT. Potwierdza to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie „Rz”.

To bardzo korzystna dla akcjonariuszy SKA wykładnia. Nie jestem jednak przekonany, czy stanowisko MF się nie zmieni. Oznacza ono bowiem, że akcjonariusz SKA będzie płacił niższy podatek niż wspólnik w spółce cywilnej lub jawnej czy komandytariusz spółki komandytowej. Trudno to pogodzić ze względami sprawiedliwościowymi.

Podatnicy w takiej samej sytuacji nie mogą być traktowani w różny sposób.Z punktu widzenia systemowego należałoby uznać, że do akcjonariuszy SKA ma zastosowanie art.24 ust. 1 ustawy o PIT. Nakazuje on wynikający ze sprawozdania finansowego wynik finansowy zmniejszyć o dochody (przychody) wolne od podatku i zwiększyć o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ale są też argumenty za wykładnią korzystną dla akcjonariuszy SKA. Zastosowanie do nich art.24 ust. 1 ustawy o PIT w praktyce byłoby bowiem bardzo trudne. Problemów może być wiele, np. tylko część zysku zostanie wypłacona w formie dywidendy albo z ksiąg będzie wynikać strata rachunkowa (dywidenda nie zostanie nigdy wypłacona), przy czym po uwzględnieniu przepisów podatkowych akcjonariusz uzyskałby dochód.

Moim zdaniem spory może zakończyć tylko nowelizacja przepisów. Wraz z postępującym boomem na SKA spodziewam się jej stosunkowo szybko.

Dla akcjonariuszy nie są one natomiast istotne. To dlatego że podatek płacą od dywidendy, czyli od przyznanej im części zysku. Ustalany jest on na podstawie wyniku bilansowego (brane są pod uwagę także wydatki, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów).

Ministerstwo potwierdza

Taka wykładnia jest niezwykle korzystna dla akcjonariuszy SKA. Istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy zgadza się z nią Ministerstwo Finansów.

Zapytaliśmy więc, czy kwota przyznanej dywidendy jest w tej sytuacji dochodem? Ministerstwo wyjaśniło, że zgodnie z interpretacją ogólną z 11 maja  2012 r. (DD5/033/1/12/ KSM/ DD-125) „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA niebędącego komplementariuszem akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Jeżeli podatnik oprócz przychodu z dywidendy z akcji SKA uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda (w dacie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy, lub »dnia dywidendy«) powiększa przychód uzyskany z działalności gospodarczej.

Natomiast jeżeli akcjonariusz SKA (niebędący komandytariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej – jedynym jego przychodem z tej działalności jest dywidenda.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż – na gruncie przepisów ustaw podatkowych – kwota dywidendy, będąca, co do zasady, udziałem w zysku SKA (art. 147 i 347 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – DzU nr 94, poz. 1037, ze zm.) przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi SKA stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, że wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą SKA zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku SKA”.

Z odpowiedzi wynika więc, że MF zgadza się, aby przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględniać „wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą SKA”.

Limuzyną na obiad z kontrahentem

W praktyce oznacza to, że akcjonariusz SKA przy ustalaniu podstawy opodatkowania może w całości uwzględnić koszty amortyzacji i ubezpieczenia służbowego samochodu osobowego, nawet gdy jego wartość znacznie przekroczy równowartość 20 tys. euro. Ma również prawo wziąć pod uwagę rachunki z restauracji za obiad z kontrahentem (nawet wystawny, który bez wątpienia spełnia definicję reprezentacji). Na wysokość podstawy opodatkowania będą także miały wpływ grzywny i kary, przedawnione wierzytelności oraz utracone w związku z niewykonaniem umowy zaliczki i zadatki.

Żadnej z tych kwot (a przykładów oczywiście jest o wiele więcej) nie uwzględni przy obliczaniu podstawy opodatkowania wspólnik innej spółki osobowej. Podatkowe korzyści z prowadzenia działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej nie ograniczają się więc do przesunięcia terminu zapłaty podatku.

Tymczasem są też inne – wynikające z prawa handlowego. Ustanawiając jako komplementariusza osobę prawną (nawet z minimalnym udziałem), ryzyko tworzących SKA osób fizycznych jest nie większe niż w przypadku działania w formie spółki z o.o. lub akcyjnej.

Już niedługo może więc w Polsce dojść do kolejnego paradoksu spowodowanego przez prawo podatkowe: kiedyś byliśmy krajem samochodów z kratkami, teraz staniemy się jedynym państwem na świecie, gdzie SKA jest najpopularniejszą formą prowadzenia działalności.

Które wydatki nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 23 ust. 1 za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in.

- odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 tys. euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania;

- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności;

- grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnoskarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar;

- wierzytelności odpisanych jako przedawnione;

- kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych;

- naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

- strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków;

- składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 tys. euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

- strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym;

- opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;

- wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

- strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Akcjonariuszy SKA ograniczenia te nie dotyczą.