Wszystkich wątpliwości nie rozwiała nawet niedawna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W polskim systemie prawnym spółki osobowe (jawna, partnerska, komandytowa oraz komandytowo-akcyjna) nie mają osobowości prawnej i są spółkami transparentnymi podatkowo.
Oznacza to, że spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego, a dochód przez nie osiągany jest opodatkowany na poziomie ich wspólników (w zależności od tego, czy są to osoby fizyczne czy prawne, odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub prawnych).
Zasada ta wyrażona została w przepisach art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), w świetle których przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.
Kiedy przychód
W praktyce powstały wątpliwości co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), który, w odróżnieniu od komplementariusza, pełni wyłącznie rolę biernego inwestora i nie bierze udziału w bieżącym prowadzeniu spraw spółki. Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia, przychodem akcjonariusza jest dywidenda wypłacana na podstawie stosownej uchwały po zakończeniu roku finansowego.
Jeżeli akcjonariusz nie posiada akcji w dniu dywidendy, w ogóle nie będzie uprawniony do udziału w zysku spółki. We wnioskach o urzędową interpretację prawa podatkowego podatnicy starali się forsować stanowisko, że akcjonariusz SKA osiąga przychód w momencie otrzymania dywidendy, natomiast dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę nie powinien wykazywać w zeznaniu.
Stanowisko fiskusa
Organy podatkowe prezentują w zasadzie jednolite stanowisko, zgodnie z którym uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA jest dla jej wspólnika – osoby fizycznej lub prawnej – dochodem z działalności gospodarczej.
W związku z tym akcjonariusz ma obowiązek obliczania i wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy przez okres posiadania akcji. Przypadający na niego dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych.
Niejednolite orzecznictwo
Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych nie było w tej kwestii jednolite. Prezentowane były następujące różne koncepcje, zgodnie z którymi dywidenda otrzymana przez akcjonariusza osobę fizyczną jest:
- przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanym na zasadzie memoriałowej według skali podatkowej lub stawki liniowej 19 proc., co skutkuje obowiązkiem wpłacania miesięcznych zaliczek (np. wyrok NSA w Warszawie z 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10);
- przychodem z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym stawką liniową 19 proc., a obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., I SA/Kr 1181/07);
- przychodem z innych źródeł opodatkowanym w momencie postawienia do dyspozycji podatnika, według skali podatkowej (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 849/09);
- przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak przychód należny powstaje dopiero w momencie otrzymania dywidendy i tylko za ten miesiąc akcjonariusz jest obowiązany wpłacić zaliczkę (np. wyrok NSA z 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).
W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie i licznymi sprawami sądowymi dotyczącymi tego zagadnienia NSA 16 stycznia 2012 r. podjął uchwałę dotyczącą opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA (II FPS 1/11).
Uchwała NSA
W analizowanej przez NSA sprawie akcjonariuszem była osoba prawna, dlatego sąd rozstrzygał na podstawie ustawy o CIT. Uznał, że przychód akcjonariusza SKA (niebędącego komandytariuszem) z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy.
SA zakwalifikował ten przychód jako „środki pieniężne lub wartości pieniężne” będące przychodem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który w przeciwieństwie do przychodów z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na zasadzie kasowej, a nie memoriałowej. NSA wprost stwierdził, że przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej.
Uchwała NSA jest wiążąca dla innych składów sądowych. Natomiast organy podatkowe formalnie nie są związane tą wykładnią. Niemniej w przypadku wydania przez nie interpretacji lub decyzji niezgodnej z uchwałą podatnicy mają dużą szansę uzyskać pozytywne rozstrzygnięcie na drodze sądowej.
W związku z tym, że uchwała NSA została wydana na gruncie przepisów o CIT, nie daje ona jasnej odpowiedzi jak należy zakwalifikować przychód akcjonariusza będącego osobą fizyczną.
W tym zakresie na pewno pomocne będzie wykluczenie przez NSA kwalifikacji tego przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej, co będzie skutkować brakiem obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek. Natomiast z punktu widzenia ustawy o PIT, określenie konkretnego źródła przychodów wpływa na zastosowaną stawkę podatkową, a w konsekwencji na wysokość podatku.
Janusz Fiszer doktor nauk prawnych, radca prawny i doradca podatkowy, partner w PwC
Komentuje Janusz Fiszer, doktor nauk prawnych, radca prawny i doradca podatkowy, partner w PwC
Uchwała NSA nie wyeliminowała wszystkich problemów praktycznych (a także teoretycznych) związanych z ustaleniem zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA.
Nadal pozostają niejasności co do zasad opodatkowania osób fizycznych oraz zagranicznych podmiotów będących akcjonariuszami w takich spółkach. Podstawowym pytaniem teoretycznym pozostaje nadal kwestia prawnej natury dochodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA. Jeżeli bowiem – zgodnie z uchwałą NSA
– nie jest to dochód z działalności gospodarczej, to jaki jest jego rzeczywisty prawny charakter? Raczej nie jest to klasyczna dywidenda, gdyż ta stanowi udział w zyskach osób prawnych, a SKA nie ma tego przymiotu. Niemniej modelowo powinien być traktowany jako dywidenda i opodatkowany jako taki.
Te sprzeczności potwierdzają brak spójności pomiędzy prawem spółek – przewidującym istnienie specyficznego podmiotu, czyli akcjonariusza SKA, a przepisami prawa podatkowego, które nie różnicują zasad opodatkowania dochodu komplementariusza i akcjonariusza SKA.
Jeżeli więc przyjąć konsekwentnie, że ich status podatkowy jest jednakowy, to uchwała NSA – pozornie ułatwiająca sytuację podatnika – może okazać się jeszcze jednym elementem zaburzającym analizę prawno-podatkową dochodów generowanych przez SKA.
Wydaje się, że o ile polskie prawo podatkowe dość dobrze radzi sobie z określeniem zasad opodatkowania wspólników (akcjonariuszy) spółek kapitałowych, o tyle kwestie dotyczące opodatkowania wspólników spółek osobowych wymagają dalszego dopracowania.
