Gminy podchodzą do swoich rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług bardzo ostrożnie. Związane jest to głównie z tym, że:

- brak jest jasnych i precyzyjnych regulacji, które jednoznacznie wskazywałyby, w jaki sposób jednostki samorządu terytorialnego powinny rozliczać VAT,

- praktyka organów podatkowych co do rozliczeń gmin z tytułu VAT jest w dalszym ciągu niejednolita.

Oznacza to, że gminy często nie odzyskują VAT naliczonego bądź odzyskują go w bardzo ograniczonym zakresie, co prowadzi do ich realnego obciążenia finansowego.

Takie podejście jest bezpieczne podatkowo, niemniej przynosi gminom negatywne efekty ekonomiczne. W ostatnim czasie można jednak zaobserwować pewną zmianę. Zaczynają one działać jak „zwykli” przedsiębiorcy, tj. starają się odzyskiwać VAT w najszerszym zakresie, na jaki pozwalają regulacje podatkowe, i płacić VAT tylko w takim zakresie, jaki jest wymagany przez ustawę o VAT, nawet jeśli oznacza to prowadzenie sporu z organami podatkowymi.

Szczególny status

Regulacje prawne nakładają na gminy wiele obowiązków. Do ich zadań własnych należy w szczególności: gospodarka nieruchomościami, ochrona środowiska i przyrody oraz gospodarka wodna, sprawy dotyczące gminnych dróg, ulic oraz wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku, wysypiska, unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalny transport zbiorowy, kultura fizyczna i turystyka, targowiska, cmentarze gminne, promocja gminy.

Oznacza to, że gminy, w przeciwieństwie do przedsiębiorców, są zobligowane do wypełniania skonkretyzowanych obowiązków o charakterze publicznym. Poza zadaniami, które gmina powinna wykonywać (jako zadania nałożone regulacjami prawnymi), podejmuje się ona również działań charakterystycznych dla „klasycznych” podatników VAT (np. najem powierzchni handlowych).

Działanie w charakterze podatnika

Zgodnie z dyrektywą 112/2006/WE (dalej dyrektywa VAT) lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak gdy podejmują one działania lub dokonują transakcji, mogą być uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do zakłóceń konkurencji, w szczególności w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do dyrektywy VAT (m.in. świadczenie usług telekomunikacyjnych, dostawa wody, gazu i energii, transport towarów i przewóz osób, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym), chyba że czynności te są wykonywane na niewielką skalę.

W praktyce oznacza to, że zgodnie z regulacjami dyrektywy VAT gminy w zakresie wykonywania zadań publicznych nie powinny być co do zasady traktowane jako podatnicy VAT.

Opisane regulacje dyrektywy zostały wdrożone do ustawy o VAT w art. 15 ust. 6 (zgodnie z którym „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”).

W naszej ocenie nie do końca prawidłowo, co może prowadzić do sytuacji, w której część działań organów władzy, zgodnie z regulacjami UE, nie powinna być traktowana jako podlegająca VAT, natomiast w świetle polskich regulacji będzie za taką uważana. I odwrotnie, część działań polskich organów władzy, w świetle ustawy o VAT, będzie wyłączona z opodatkowania, natomiast powinna być uważana za opodatkowaną VAT, zgodnie z postanowieniami dyrektywy VAT.

Co wynika z orzecznictwa

Kwestia ujęcia dla celów VAT czynności wykonywanych przez organy władzy była przedmiotem wielu wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przykładowo w wyroku C-288/07, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej, ETS stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców).

Oznacza to, że jeżeli czynność może być wykonywana przez podmiot komercyjny, jak również przez gminę, to co do zasady czynność wykonana przez gminę powinna podlegać VAT. Takie stanowisko potwierdzają także polskie sądy administracyjne.

Przykład

Pobieranie przez gminę opłat za parkowanie w strefie parkowania na przystosowanych do tego poboczach należy do zadań własnych gminy (administracja drogami gminnymi). Oznacza to, że gmina z tego tytułu nie może być uznana za podatnika VAT (tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny 5 maja 2010 r., I FSK 852/09).

Takie czynności nie zaburzają konkurencji na rynku, ponieważ podmioty prywatne zasadniczo nie wykonują czynności administracji drogami publicznymi w obrębie danych gmin, z tytułu czego pobierają opłaty.

Natomiast gdy gmina przygotuje plac parkingowy ze stanowiskami dla samochodów, a następnie pobiera opłaty parkingowe od użytkowników parkingu, to z tego tytułu należy uznać ją za podatnika VAT. Związane jest to z tym, że usługi tego typu, na podstawie umowy cywilnoprawnej, może świadczyć zarówno gmina, jak i inny podmiot. Ponadto nie można uznać, że tego typu usługi należą do zadań własnych gminy.

Skutki przekazania inwestycji

Gmina może wykonywać swoje zadania we własnym zakresie lub posługując się osobnymi podmiotami. Może tworzyć jednostki organizacyjne, które mają pewien stopień samodzielności i którym może przekazywać realizację określonych zadań.

W Polsce ukształtowała się praktyka skarbowa, zgodnie z którą jednostki organizacyjne gminy są traktowane dla celów VAT jako odrębni od gminy podatnicy VAT. W praktyce prowadzi to do komplikacji, m.in. w zakresie odliczenia VAT związanego z inwestycjami o przeznaczeniu komercyjnym, które z różnych przyczyn są realizowane przez gminy, a następnie przekazywane określonym jednostkom organizacyjnym (np. w formie trwałego zarządu).

W takiej sytuacji dochodzi do przekazania inwestycji między dwoma osobnymi podatnikami VAT (gmina oraz jednostka organizacyjna gminy) w ramach operacji, która nie podlega regulacjom VAT. W konsekwencji gmina (podmiot, który realizuje inwestycję) nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją, nawet jeżeli po stronie jednostki organizacyjnej, operującej majątkiem, powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego wynikającego np. z usług realizowanych przy wykorzystaniu „otrzymanej” inwestycji.

W naszej ocenie, mając na względzie w szczególności ogólne zasady konstrukcyjne podatku VAT, gmina nie powinna być pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego od inwestycji, które są związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT (nawet jeżeli ta działalność jest prowadzona przez jednostkę organizacyjną gminy, występującą w charakterze osobnego podatnika VAT).

Przykład

Gmina postanowiła wybudować basen, który następnie zostanie przekazany w trwały zarząd do MOSiR (jednostka organizacyjna gminy). MOSiR wykorzystuje otrzymany majątek do świadczenia usług, z których rozlicza VAT należny.

Pomimo że zakupy służące budowie basenu są bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT, organy podatkowe najprawdopodobniej zakwestionują prawo gminy do odliczenia VAT w związku z przeprowadzeniem takiej inwestycji. -

Tomasz Kassel jest dyrektorem w dziale prawnopodatkowym PwC

Juliusz Makarewicz jest tam starszym konsultantem

Tomasz Dereszewski jest tam konsultantem