Nie wystarczy zatem, że fiskus odrzuci dowody przedstawione przez podatnika, aby mógł ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Nie może sobie na to pozwolić, jeśli tylko dysponuje danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości.
Nawet gdy brak ksiąg, nie zawsze wolno
W orzecznictwie przyjmuje się, że możliwości szacowania nie ma nawet wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych (choć podatnik miał obowiązek je prowadzić), ale istnieją inne dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania.
Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 26 maja 2009 r. (I SA/Go 135/09). Sąd podkreślił, że „określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. (...)
Oznacza to, że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania”.
Tak samo zdecydował WSA w Łodzi w wyroku z 8 grudnia 2010 r. (I SA/Łd 883/10). Podatnik przedstawił dowody wskazujące na wysokość przychodów osiąganych w firmie oraz częściowo potwierdzające ponoszenie wydatków (kosztów podatkowych). Zdaniem sądu organy podatkowe miały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania z przychodów osiąganych w firmie bez konieczności oszacowania.
Podobnie orzekł WSA w Olsztynie. Jego zdaniem „szacunek powinien być traktowany jako zło konieczne i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania” (wyrok z 2 grudnia 2009 r., I SA/Ol 46/09).
A to oznacza, że gdy np. podatnik, który nie prowadził w danym roku księgi podatkowej, zakładając (błędnie zresztą), że ma prawo do opłacania karty podatkowej, posiada dowody pozwalające choćby w części ustalić przychody i koszty ich uzyskania w rzeczywistej wysokości, uzasadnione jest „ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010 r., II FSK 2008/09).
Czasem trzeba odstąpić
(dalej op) w art. 23 § 2 wręcz zobowiązuje organy podatkowe do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wtedy gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie.
Potwierdza to również orzecznictwo sądowe. Przykładem jest wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2011 r. (I SA/Łd 752/11). W sprawie, którą zajmował się sąd, organy podatkowe zakwestionowały jedynie część prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej (niektóre faktury za paliwo).
Fiskus wyłączył te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczył należny podatek. Postąpił tak, gdyż obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji. Tym samym brak było podstaw do szacowania dochodu, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe.
Wykorzystać należy wszystkie dane
O tym, że w sytuacji, gdy obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, nie ma przesłanek do jego szacowania, przekonany był też wielokrotnie NSA (zob. wyroki z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z 6 października 2009 r., II FSK 644/08 czy z 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09).
Również w wyroku z 21 lipca 2011 r. (II FSK 2393/10) NSA przypomniał, że w orzecznictwie sądowym akcentowana jest konieczność stosowania szacunku dopiero wtedy, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania.
To dlatego, że art. 23 § 2 op zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.
„Skoro organ podatkowy uznał za wiarygodne dowody, na podstawie których mógł określić podstawę opodatkowania – miał nie tylko prawo, ale i obowiązek odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania” – wynika z uzasadnienia.
Jakie dane powinny być wykorzystane do ustalenia podstawy opodatkowania? Zdaniem NSA organy podatkowe muszą wykorzystać wszystkie dostępne dane. Jeśli tylko mają „dostęp do takich danych (np. faktur, ewidencji klientów, rachunków uproszczonych, umów o dostawę lub świadczenie usług, zeznań świadków, dokumentów innych organów administracji publicznej), to powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, po to aby ustalić tę kluczową okoliczność faktyczną w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości” (wyrok z 2 września 2011 r., I FSK 1109/10).
O tym, że chodzi o wszelkie dowody, przekonany był również WSA w Kielcach w wyroku z 22 grudnia 2009 r. (I SA/Ke 476/09).
Kiedy szacowanie wchodzi w grę
Kiedy zatem możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania? Z art. 23 § 1 op wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
- brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
- dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
- podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (w takiej sytuacji zostaje on opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli według stawek ze skali podatkowej; ponieważ podatnicy opłacający ryczałt ewidencjonowany nie prowadzą rozbudowanych ewidencji, a uiszczający kartę podatkową – żadnych, powoduje to, że często nie ma niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania i konieczne jest jej oszacowanie).
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 5 lipca 2011 r. (I GSK 417/10), art. 23 op uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów.
W takiej sytuacji organ podatkowy „odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami”.
Innymi słowy oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki.
Jak wynika z wyroku NSA z 31 maja 2006 r. (Il FSK 850/05), w praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu. „Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych”.
Jak najbliżej prawdy
Trzeba przy tym pamiętać, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z faktycznie zaistniałą. Przepisy mówią jednak, że powinna ona możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej.
Potwierdza to wyrok WSA w Gdańsku z 16 listopada 2010 r. (I SA/Gd 757/ 10). Sąd orzekł, że „obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika (…) Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu”.
Ponieważ szacowanie jest instytucją wyjątkową, stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest „dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika” (wyrok WSA w Gdańsku z 19 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 1070/10).
Nie ma jednej metody
Przy określaniu podstawy opodatkowania fiskus ma do wyboru aż sześć metod szacowania >patrz ramka. I choć decyzja dotycząca ich wyboru jest uznaniowa, to nie ma tu pełnej dowolności. Jak wynika bowiem z art. 23 § 5 op, organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody. Nie może więc poprzestać na ogólnikowych stwierdzeniach. Potwierdza to wyrok WSA w Gdańsku z 26 października 2010 r. (I SA/Gd 230/10).
Podatnicy, którzy będą kwestionowali wybraną przez fiskusa metodę szacowania, powinni pamiętać, że „kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu”. Przypomniał o tym WSA w Gliwicach w wyroku z 10 lutego 2010 r. (I SA/Gl 1076/10).
Jeśli w praktyce okaże się, że fiskus nie może zastosować jednej z metod szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 op, ma prawo w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Dopuszczalne jest to jednak tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 22 kwietnia 2010 r. (I FSK 553/ 09): „koniecznym warunkiem do pominięcia metod określonych w § 3 art. 23 ordynacji podatkowej jest to, by nie było możliwości zastosowania do szacowania metod określonych w tym przepisie”.
Organy podatkowe mają w czym wybierać
Ordynacja podatkowa w art. 23 § 3 wskazuje kilka metod szacowania podstawy opodatkowania. Wymienia metodę:
- porównawczą wewnętrzną – polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
- porównawczą zewnętrzną – w tym wypadku porównywana jest wysokość obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
- remanentową – polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
- produkcyjną – fiskus ustala zdolność produkcyjną przedsiębiorstwa;
- kosztową – w tym wypadku ustalana jest wysokość obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
- udziału dochodu w obrocie – polega na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
