Organy podatkowe są zdania, że przesądzające mogą tu być przepisy... polskiego prawa budowlanego i zawarta w nich definicja budowli.

- Moja firma zajmuje się wykonywaniem robót instalacyjnych związanych z budową elektrowni wiatrowych oraz ich serwisem. Usługi te wykonuję w innych krajach Unii Europejskiej (najczęściej w Danii), ale na zlecenie polskiej firmy, na rzecz której wystawiam fakturę. W którym kraju te prace są opodatkowane? W jaki sposób w Polsce należy rozliczyć od nich VAT?

– pyta czytelnik.

Ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika zawarta jest w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Reguła i wyjątek

Jest to miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania. Od tej ogólnej reguły jest jednak wiele wyjątków. Jeden z nich zawiera art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (np. ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi), użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Są one opodatkowane  w kraju położenia nieruchomości.

Fundamenty to budowla...

Niektóre organy podatkowe są zdania, że aby zastosować jedną z wymienionych reguł, wyznaczających miejsce opodatkowania świadczonej usługi, konieczne jest ustalenie, czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym. W tym celu odwołują się do art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r.  Prawo budowlane (DzU z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.). Za budowlę uznaje on każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykłady budowli wskazuje: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

...wirnik i generator już nie

Organy podatkowe odwołują się także do stanowiska ministra infrastruktury zawartego w pismach z 29 lipca 2005 r. (RZL/AM/lnn/023/219/05) i z 19 września 2005 r. (RZL/AM/ lnn/023/219b/05). Wynika z nich, że za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego. Jest to wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

Gdzie rozliczamy

To  zdaniem fiskusa prowadzi do wniosku, że tylko usługi instalacyjne wykonane na częściach budowlanych elektrowni wiatrowej będą podlegały opodatkowaniu w kraju jej położenia. Tak uznała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacjach z 10 lutego 2011 r. (ITPP2/443-1195/ 10/ AP) i z 14 czerwca 2011 r. (ITPP2/443-477/11/ AP). W tej ostatniej czytamy: „wykonywane przez pana usługi instalacji (montażu) elektrowni wiatrowych – o ile polegają na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów konstrukcji elektrowni – stanowią usługi związane z nieruchomościami. Miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług – stosownie do art. 28e ustawy – jest kraj, w którym montowana jest dana elektrownia, a więc terytorium Danii".

Zgodnie z tym stanowiskiem usługi instalacyjne wykonane na budowlanych częściach elektrowni wiatrowej położonej w innym państwie członkowskim UE (np. w Danii) nie podlegają VAT w Polsce, mimo że ich zleceniodawcą jest polski przedsiębiorca. Wobec tego podatnik świadczący te usługi będzie zobowiązany do rejestracji i do rozliczenia tego podatku w duńskim urzędzie skarbowym według obowiązujących tam przepisów.

Wystawi on polskiemu kontrahentowi fakturę z duńskim podatkiem od wartości dodanej. Nie wystawia natomiast polskiej faktury VAT (bez podatku) dla udokumentowania czynności, która w Polsce nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT miałby taki obowiązek tylko wtedy, gdyby w Danii nie był zidentyfikowany dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei polski kontrahent, będący nabywcą tych usług, nie będzie miał prawa do odliczenia duńskiego podatku od wartości dodanej, wykazanego na fakturze od podwykonawcy. Jeżeli nie jest on zarejestrowany w Danii jako tamtejszy podatnik VAT (ani nie ma takiego obowiązku), to zapłacony z tego tytułu podatek będzie mógł odzyskać na warunkach określonych w dyrektywie 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r.

Podstawą uzyskania zwrotu jest przedłożenie m.in. elektronicznego wniosku o zwrot podatku na formularzu VAT-REF. Adresatem wniosku jest urząd podatkowy w kraju członkowskim zwrotu. Wniosek ten składany jest za pośrednictwem polskiego urzędu skarbowego właściwego dla podatnika ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających VAT.

Usługi serwisowe

Gdzie powinny być opodatkowane usługi serwisowe świadczone w elektrowniach wiatrowych zlokalizowanych na terenie państw członkowskich UE? W interpretacjach organów podatkowych można odnaleźć sprzeczne odpowiedzi na to pytanie. Przykładowo z wymienionych pism Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że usługa serwisowa – jako świadczona w gotowej, funkcjonującej elektrowni wiatrowej, która nie stanowi obiektu budowlanego – jest opodatkowana według zasady ogólnej, tj. w kraju, gdzie nabywca usług posiada siedzibę  lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28b ustawy o VAT). Jeśli nabywcą jest polski zleceniodawca, mający w Polsce siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, to usługa podlega opodatkowaniu w naszym kraju. Powinna być udokumentowana „zwykłą" fakturą VAT z wykazanym w niej VAT należnym według stawki 23 proc. Odmienne stanowisko wyraziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 31 stycznia 2011 r. (IPPP3/443-1134/10-4/MPe). Jej zdaniem „świadczone przez wnioskodawcę usługi serwisowania i utrzymywania elektrowni wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano powyżej, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty i nie ogranicza uznania usług za związane z nieruchomością od budowlanego charakteru wykonywanych usług. Każdą usługę, której wynik prac wykonanych  dotyczy konkretnej nieruchomości bądź jej części składowej, należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Elektrownia wiatrowa jest niewątpliwie częścią nieruchomości gruntowej (budowla), a serwisowane urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora są jej częściami składowymi. Zatem wskazać należy, że miejscem świadczenia usług serwisowania elektrowni wiatrowej bez względu na to, jaka część elektrowni jest serwisowana zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości".

Zdaniem eksperta

Łukasz Chłond

|

menedżer w departamencie doradztwa podatkowego ECA Auxilium SA

W interpretacjach dotyczących usług montażu i serwisowania elektrowni wiatrowych organy podatkowe odwołują się do definicji nieruchomości i obiektu budowlanego zawartej w przepisach polskiego prawa cywilnego oraz budowlanego. Taka praktyka nie jest jednak właściwa, bo pojęcie „usługi związanej z nieruchomością" ma na gruncie VAT autonomiczny charakter. Powoływanie przepisów krajowych w celu zdefiniowania usługi związanej z nieruchomością mogłoby prowadzić do różnego traktowania tej samej usługi przez różne kraje członkowskie Unii Europejskiej.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się analizą tego pojęcia, przykładowo w wyrokach z 3 września 2009 r. w sprawie C 37/08 (RCI Europe) oraz z 7 września 2006 r. w sprawie C 166/05 (Heger Rudi GmbH). W orzecznictwie tym wskazuje się na kilka przesłanek, które muszą być spełnione, aby uznać usługę za związaną z nieruchomością.

Trybunał wskazuje m.in., że w zakresie pojęcia usługi związanej z nieruchomością nie może mieścić się każde świadczenie, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Usługą związaną z nieruchomością będzie zatem jedynie takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że usługa jest związana z nieruchomością wówczas, gdy dotyczy ona konkretnej nieruchomości, bez tej nieruchomości usługa nie ma racji bytu. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, powinno odpowiadać miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Usługi koncentrujące się na budowie oraz kompleksowej obsłudze konkretnej farmy wiatrowej pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością, na której farma jest zlokalizowana. Tam też powstaje korzyść z nabycia tego rodzaju usług. Dlatego powinny one być uznane za usługi związane z nieruchomością, na której zlokalizowana została farma.