Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują zwolnienie z podatku

Większość przedsiębiorców spotyka się  z problemem wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych, od których konieczne może być pobranie w Polsce podatku u źródła. Chodzi tu przykładowo o odsetki, dywidendy czy tzw. należności licencyjne. Umowy międzynarodowe przewidują możliwość zwolnienia tego rodzaju płatności z podatku w Polsce lub ograniczenia jego wysokości. Warunkiem jest jednak, aby otrzymujący tego rodzaju przychód był jego uprawnionym odbiorcą (klauzula beneficial owner).

Danina u źródła

Co do zasady przedsiębiorca wypłacający zagranicznej spółce należności z tytułu odsetek, dywidend czy tzw. opłat licencyjnych (np. z tytułu praw autorskich, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych, know-how etc.) zobowiązany jest do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła od tych przychodów (osiąganych na terytorium Polski przez zagranicznego rezydenta podatkowego). Podatek należy pobrać w dniu wypłaty i przekazać do urzędu skarbowego do siódmego dnia następnego miesiąca.

Stawka podatku wynosi zasadniczo 20 proc. dla przychodów z odsetek i należności licencyjnych oraz 19 proc. dla dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepisy krajowe, będące wdrożeniem regulacji unijnych, przewidują stawki obniżone lub zwolnienie z opodatkowania określonych wypłat pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednocześnie, jeśli pomiędzy Polską a właściwym krajem została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość pobrania podatku według stawki (najczęściej niższej) wynikającej z takiej umowy lub też wyłączenia z opodatkowania, jeżeli umowa tak stanowi. Warunkiem jest posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu osiągającego tego rodzaju przychody.

Postanowienia konwencji

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rozgraniczają uprawnienia państw  stron umowy  do opodatkowania określonych kategorii dochodów. W przypadku tzw. dochodu biernego (z dywidend, odsetek czy należności licencyjnych) najczęściej określa się maksymalną stawkę podatku, jaką może zastosować państwo źródła, czyli państwo siedziby wypłacającego, oraz uprawnia się podmiot osiągający przychód do zaliczenia tego podatku na poczet podatku należnego w jego jurysdykcji podatkowej. W niewielu umowach określono, że państwo źródła w ogóle nie pobiera podatku, a całość dochodu jest opodatkowana w państwie rezydencji podmiotu go uzyskującego.

Zastosowanie metody beneficial ownership sprowadza się do eliminacji preferencji podatkowych w podatku u źródła w sytuacji, gdy doszło do zbudowania struktury z wykorzystaniem spółki pośredniczącej, zlokalizowanej w kraju o korzystnej jurysdykcji podatkowej i preferencyjnych umowach z krajem wypłacającego i rzeczywistego odbiorcy płatności.

Przykład

Polska spółka zobowiązana jest do płatności (np. odsetkowych) do kraju, z którym podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje wysoką stawkę podatku u źródła (np. 10 proc.), bądź odpowiednia umowa nie może być zastosowana i w związku z tym konieczne jest przyjęcie wysokiej stawki krajowej.

Aby uniknąć wysokiego opodatkowania, strony transakcji wprowadzają spółkę pośredniczącą z rezydencją w kraju, gdzie umowa przewiduje niską stawkę podatku u źródła bądź jego brak. Polska spółka wypłaca należności spółce pośredniczącej, która z kolei wypłaca je dalej spółce docelowej. Wprowadzenie dodatkowego pośrednika redukuje wysokość obciążeń podatkowych.

Klauzula beneficial owner

Z tego powodu większość umów, które pozwalają na zwolnienie z opodatkowania lub zastosowanie preferencyjnej stawki podatku u źródła uzależnia skorzystanie z nich od tego, czy odbiorca danych płatności jest równocześnie ich faktycznym (rzeczywistym) właścicielem. W praktyce oznacza to, że polska firma dokonująca tego rodzaju wypłat i działająca jako płatnik może być zobowiązana do weryfikacji, czy otrzymujący zapłatę jest jej „uprawnionym odbiorcą" czy jedynie „pośrednikiem" przekazującym należności do finalnego odbiorcy. Jeśli okaże się, że jest pośrednikiem, nie będzie uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy zawartej pomiędzy Polską a krajem siedziby otrzymującego płatności.

Gdy umowa nie zawiera ograniczeń

W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę w odniesieniu do opodatkowania danych płatności nie zawarto w ogóle ograniczeń związanych z instytucją uprawnionego odbiorcy. Przykładem jest umowa z Francją w odniesieniu do opodatkowania odsetek. Naszym zdaniem w takiej sytuacji dla skorzystania z preferencji umownych wystarczy, aby miejscem rezydencji odbiorcy odsetek była Francja. Odmienne stanowisko można jednak spotkać w niektórych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 18 lutego 2011 r. (SA/Lu 736/ 10) stwierdził, że z komentarza do modelowej konwencji wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w sytuacjach, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status uprawnionego odbiorcy. W związku z tym gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego sąd stwierdził, że „brak jest podstaw, aby za uzasadnione uznać stanowisko skarżącej spółki o zastosowaniu postanowień umowy polsko-francuskiej do (...) z tego tylko powodu, że miejscem rezydencji lidera jest Francja, że lider jest odbiorcą odsetek, a umowa polsko-francuska nie definiuje pojęcia uprawnionego odbiorcy".

Stanowisko NSA

Tego rodzaju pogląd jest jak najbardziej uprawniony, ale jedynie w tych przypadkach, gdy dana umowa zawiera w swojej treści omawianą klauzulę uprawnionego odbiorcy. Jeżeli  klauzula taka nie została wprowadzona do umowy, to dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z niej wynikającej najczęściej wystarczające będzie wypłacenie określonych należności do rezydenta podatkowego danego państwa umownego. Bez znaczenia jest, że działa on jedynie jako pośrednik i przekazuje tę płatność kolejnemu podmiotowi. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2010 r. (II FSK 1277/09). Jak podkreślił, w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula beneficial owner. To m.in. umowa z Austrią z 2004 r. i z Holandią z 2004 r. Świadczy to o tym, że tylko od woli stron zależy wprowadzenie do umowy powyższej klauzuli. Dla polskich spółek oznacza to, że w razie braku klauzuli uprawnionego odbiorcy w umowie zawartej przez Polskę z krajem siedziby podmiotu otrzymującego wypłatę  dla zastosowania stawki podatku wynikającej z tej umowy nie będzie miało znaczenia, czy należność jest następnie dalej przekazywana do innej jurysdykcji podatkowej, a kontrahent polskiej spółki działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik.

Rozbieżności w wersjach językowych

Warto też zwrócić uwagę, że w przypadku niektórych zawartych przez Polskę umów mamy do czynienia z istotnymi rozbieżnościami w wersjach językowych. Przykładem jest umowa polsko-szwedzka, gdzie wspomniana klauzula nie występuje w polskiej wersji językowej, pojawiając się jednocześnie w wersji szwedzkiej i angielskiej. W wyroku z 2 lutego 2012 r. (II FSK 1399/10) NSA stanął na stanowisku, że brak pojęcia uprawnionego odbiorcy w polskiej wersji językowej nie zwalnia od sprawdzenia jej pozostałych wersji językowych, w tym wypadku szwedzkiej i angielskiej. W związku z tym że w świetle postanowień umowy rozstrzygający był tekst angielski, NSA uznał możliwość stosowania klauzuli uprawnionego odbiorcy dla wypłat na rzecz podmiotów szwedzkich.

W praktyce oznacza to, że polski płatnik określając właściwą stawkę podatku u źródła, nie będzie mógł poprzestać na weryfikacji, czy polska wersja językowa właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadza wymóg uprawnionego odbiorcy. Jeżeli okazałoby się bowiem, że wymóg taki nie istnieje, niezbędne jest jeszcze sprawdzenie, czy nie wprowadza go również ta wersja językowa, która w przypadku danej umowy będzie rozstrzygająca.

—Marcin Opoka, jest konsultantem w dziale doradztwa podatkowego w biurze Deloitte w Krakowie

Zdaniem autora

Krzysztof Gil, menedżer, doradca podatkowy w biurze Deloitte w Katowicach

Klauzula uprawnionego odbiorcy (beneficial owner), choć wprowadzona z uzasadnionych powodów, wywołuje sporo problemów praktycznych. Polska spółka wypłacająca należności mogące podlegać podatkowi u źródła musi zweryfikować, czy podmiot, na rzecz którego dokonywana jest zapłata, jest do niej uprawniony czy może działa jedynie jako pośrednik, przekazując płatność do kolejnego podmiotu w łańcuchu. Mimo że w rzeczywistości płatnik najczęściej nie będzie mógł uzyskać takich informacji, krajowe przepisy nie zwalniają go z odpowiedzialności, chyba że wykaże, że podatek nie został pobrany z winy podatnika. Odpowiednie zaplanowanie transakcji może jednak zredukować niekorzystne konsekwencje podatkowe, zwłaszcza w przypadkach gdy zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wprowadzają klauzuli uprawnionego odbiorcy.

Kto jest uprawionym odbiorcą

Określenie beneficial owner występuje w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowana w różnych wersjach, lecz jest tłumaczeniem tego samego angielskiego terminu. Często beneficial owner określany jest jako rzeczywisty właściciel. Występują sformułowania: „jeżeli odbiorca należności jest ich właścicielem", ale spotkać też można umowy posługujące się zwrotem: „jest ich rzeczywistym odbiorcą" czy „uprawnionym".

Pomimo utrwalonej roli instytucji uprawnionego odbiorcy trudno wskazać na jego jedną definicję. Można odwołać się w tym miejscu do definicji zawartej w słowniczku OECD, zgodnie z którą jest to podmiot, który rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności, nawet gdy formalnie właścicielem jest podmiot inny.

Definicja uprawnionego podmiotu występuje też w przepisach unijnych. Dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich wskazuje, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Należy jednak mieć na uwadze, że ta definicja nie jest stosowana dla celów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Można przyjąć, że podmiotem uprawnionym jest taki podmiot, który ma swobodę w podejmowaniu decyzji, czy i jak kapitał bądź inny składnik majątku przez niego otrzymywany ma zostać wykorzystany albo udostępniony innym do używania bądź jak korzyści z tego kapitału powinny być wykorzystane. Zatem podmiot, który nie ma pełnego prawa do osiąganych korzyści, a działa np. jako pośrednik przekazując je do kolejnego podmiotu w łańcuchu, nie jest ich uprawnionym odbiorcą.