Roczne zeznanie podatkowe spółki CIT-8: Strata z tytułu nieumorzonych nakładów na urządzenie wynajmowanych pomieszczeń

1 kwietnia 2011 r. „Budujemy i nie tylko" Sp. z o.o. przeprowadziła się do nowego biura w Warszawie. W poprzednim biurze miała inwestycje w obcych środkach trwałych (przystosowanie powierzchni biurowej), z których korzystała przez ponad cztery lata (biuro było wynajmowane od 1 stycznia 2007 do 31 marca 2011 r.). Czy niezamortyzowana część inwestycji będzie dla spółki kosztem podatkowym?

Przedsiębiorcy, nie tylko w branży budowlanej, często wykorzystują w prowadzeniu działalności gospodarczej składniki nienależące do ich majątku. Są to głównie lokale i budynki, ale również różnego rodzaju maszyny czy środki transportu użytkowane np. na podstawie umów najmu. Nierzadko wymagają nakładów adaptacyjnych w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkownika. Nakłady te tworzą odrębną kategorię środków trwałych, czyli tzw. inwestycje w obcym środku trwałym.

Odrębny środek trwały

Ustawa o CIT

nie definiuje tego pojęcia. Wskazuje tylko, że tego typu nakłady na dostosowanie cudzego składnika majątku na potrzeby własnej działalności są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych są zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodu wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Maksymalna stawka amortyzacji podatkowej dla inwestycji w obcych budowlach wynosi 10 proc., co oznacza, że wartość dokonanych nakładów będzie zaliczana do kosztów podatkowych najemcy przez co najmniej dziesięć lat.

Inwestycja w obcym środku trwałym nie jest jednorodnym składnikiem majątku, lecz sumą poniesionych wydatków. Przepisy nie wskazują jednoznacznie, w jaki sposób ustalić podstawę amortyzacji. Zgodnie z ustawą o CIT wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się, stosując odpowiednio zasady właściwe dla własnego majątku, dotyczące określania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Umowy najmu, na podstawie których przedsiębiorca użytkuje obcy środek trwały, są często rozwiązywane przez najemcę przed upływem dziesięciu lat. Przyczyną może być zmiana miejsca prowadzenia działalności, potrzeba większej powierzchni, zmiana lokalizacji lub otrzymanie bardziej korzystnej oferty od innego podmiotu. Pojawia się wówczas pytanie, czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną definicją z ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w katalogu ustawowym. Z katalogu kosztów podatkowych ustawa o CIT wyłącza straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Niestety, organy podatkowe w negatywnych dla podatników interpretacjach przepisów podatkowych kwestionują możliwość zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nie doszło do jej fizycznej likwidacji. Zdaniem fiskusa likwidacja w rozumieniu ustawy o CIT jest utratą ustawowych cech środka trwałego, tj. kompletności i przydatności do użytku w wyniku np. zniszczenia lub uszkodzenia (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 maja 2010 r., IPPB3/423-143/10-2/JG).

Stanowisko fiskusa inne niż sądów

Jednak sądy administracyjne mają inne zdanie na ten temat. Stoją na stanowisku, że zawężenie pojęcia likwidacji do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu ten przepis ustawy o CIT, który wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodu straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany działalności).

Stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Sądy twierdzą, że skoro pojęcie „likwidacja" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, to należy odnieść się do jego rozumienia w języku potocznym, które jest wieloznaczne.

Generalnie jest to zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 14 czerwca 2010 r., III SA/Wa1925/09, wyrok WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r., I SA/ Kr 228/11).

Na tej podstawie można stwierdzić, że kosztem podatkowym będzie strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku przedsiębiorcy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności i ma ona uzasadnienie ekonomiczne.

Strata powiększy koszty

Jeżeli spółka „Budujemy i nie tylko" zmieniła wynajmowane biuro z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i zmiana ta ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, to strata powstała w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu 2011 r.

Likwidacja dla celów dowodowych powinna być potwierdzona przez spółkę w odpowiednim dokumencie (likwidacja środka trwałego „LT"), który potwierdza wycofanie środka trwałego z używania i zarazem stawia go w stan likwidacji. Dowód LT służy do wyksięgowania środka trwałego z ewidencji księgowej.

Dokument powinien również wskazywać przyczynę likwidacji. Dla bezpieczeństwa spółka powinna wystąpić do właściwego organu z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą możliwości zaliczenia niezamortyzowanej część inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. W razie negatywnej interpretacji ma szansę na wygranie sporu przed sądem administracyjnym.

Autor jest konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC