Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana. Wynik obliczeń zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Nowością obowiązującą od korekty za 2011 r. jest zasada, zgodnie z którą, gdy proporcja:

• przekroczyła 98 proc., podatnik ma prawo uznać, że proporcja wynosi 100 proc. (co oznacza, że cała kwota podatku naliczonego może być odliczana), pod warunkiem że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania faktycznej proporcji byłaby mniejsza niż 500 zł,

• nie przekroczyła 2 proc. – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi zero (może uznać, że odliczenie mu nie przysługuje w ogóle).

W poprzednich latach przepisy nie przewidywały ograniczenia kwotowego (było tylko procentowe).

Przyjęcie wskazanych zasad jest prawem podatnika, zatem może on również zastosować proporcję zgodną ze stanem faktycznym, a więc 99 proc. lub 1 proc.

Korektę naliczonego VAT ustaloną zgodnie z wyliczonym współczynnikiem wykazuje się w deklaracji VAT-7 za styczeń albo w deklaracji VAT-7K (VAT-7D) za I kwartał. Wartość korekty należy wpisać w pozycji 53 (korekta dotycząca środków trwałych) lub 54 (pozostałe nabycia) deklaracji.

Warto zwrócić uwagę, że we wcześniejszych latach obowiązywała zasada, iż korekty się nie dokonywało, jeżeli różnica pomiędzy proporcją szacunkową (z poprzedniego roku) a proporcją rzeczywistą nie przekroczyła 2 proc. Została ona jednak zlikwidowana jako niezgodna z prawem unijnym. W związku z tym korektę należy przeprowadzić niezależnie od różnicy pomiędzy proporcją szacunkową a rzeczywistą.

Wpływ na podatki dochodowe

Nieodliczony VAT, co do zasady, jest kosztem uzyskania przychodów. W przypadku korekty zwiększającej jego wartość możliwą do odliczenia od podatku naliczonego kwota korekty zwiększa więc przychody podatkowe. W odwrotnej zaś sytuacji, jeżeli w wyniku korekty naliczony VAT ulega zmniejszeniu, należy zwiększyć koszty uzyskania przychodów. Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 7f i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 4g i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT.

Powstały w wyniku rocznej korekty VAT przychód lub koszt podatkowy ujmuje się w miesiącu złożenia deklaracji VAT, uwzględniającej korektę, a więc w lutym, jeżeli podatnik rozlicza VAT miesięcznie, albo w kwietniu w przypadku wyboru rozliczeń kwartalnych. Przychód wykazywany jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 8 – „Pozostałe przychody”, natomiast koszt w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”.

Jeżeli roczna korekta VAT dotyczy środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w żaden sposób nie wpływa ona na ich wartość początkową – ujmowana jest według wcześniej opisanych zasad.

Problemy ryczałtowców

Z ciekawą sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku podatników opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przepisy o ryczacie odwołują się bowiem do art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT. Niestety, z tego artykułu nie wynika wyraźnie, że tylko korekta VAT naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów powoduje powstanie przychodu podatkowego.

Jeżeli więc u takiego podatnika w wyniku rocznej korekty zwiększy się kwota VAT do odliczenia, to będzie on musiał kwotę zwiększenia zaliczyć do przychodów i odprowadzić podatek w wysokości 3 proc. W sytuacji odwrotnej, czyli korekty zmniejszającej wartość VAT do odliczenia, nie przysługuje mu prawo do uwzględnienia jej skutków w swoich kosztach, ponieważ nie są one ewidencjonowane przy takiej formie opodatkowania.

Taka sytuacja jest oczywiście kompletnie nieuzasadniona, gdyż podatnik rozliczający się w formie ryczałtu nie mógł wcześniej uwzględnić nieodliczonego VAT w kosztach. Odpada zatem argument za uwzględnieniem późniejszej korekty w przychodach, tak jak w przypadku podatników rozliczających się na zasadach ogólnych. Niemniej jednak opisane zasady wynikają wprost z przepisów i należy je stosować.

Ujęcie w księgach rachunkowych

Inaczej niż w przypadku uproszczonych form księgowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe powinny ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wynika to z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ponadto w księgach danego roku obrotowego należy ująć również zdarzenia ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Roczną korektę VAT należałoby więc ująć w księgach dotyczących roku, za który korekta jest dokonywana. Ewentualnie, gdy z punktu widzenia jednostki kwota korekty nie jest istotna, to stosując dozwolone uproszczenia, można ją ująć w księgach roku, w którym jest faktycznie dokonywana. Odpowiednie postanowienia w tym zakresie powinny jednak znaleźć się w polityce rachunkowości jednostki (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Niezależnie od okresu, w którym zostanie ujęta roczna korekta VAT, jest ona ewidencjonowana jako zwiększenie na koncie VAT naliczonego oraz drugostronnie jako pozostały przychód operacyjny (w przypadku korekty zwiększającej VAT naliczony) lub jako zmniejszenie na koncie VAT naliczonego oraz drugostronnie jako pozostały koszt operacyjny (w przypadku korekty zmniejszającej VAT naliczony).

Czasem konieczne uzgodnienia z urzędem

Podatnik, który rozpoczął wykonywanie czynności, które nie dają prawa do odliczenia, przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Tak samo będzie w sytuacji, gdy obrót w roku poprzednim był niższy niż 30 tys. zł, lub gdy proporcja ustalona za poprzedni rok byłaby obecnie niereprezentatywna.

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych, biegłym rewidentem, prezesem zarządu Biura Rachunkowego Jurczyga sp. z o.o. w Pilchowicach