Jak obliczyć współczynnik przy odliczeniu VAT

Bierze się też pod uwagę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów, dostawy towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy obliczaniu proporcji uwzględnia się również świadczenia nieodpłatne rodzące obowiązek ich opodatkowania oraz otrzymane dotacje, subwencje, a także dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru bądź usługi.

Istnieją również czynności, które generują obrót nieproporcjonalny do związanych z nim wydatków, dlatego są one wyłączone przy ustaleniu proporcji.

Do licznika ułamka nie wlicza się zatem obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jak i obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 – 41 ustawy o VAT (m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe) w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z kolei w mianowniku ułamka należy uwzględnić wartość obrotu ujętego w liczniku oraz wartość sprzedaży, w związku z którą prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony podatnikowi nie przysługuje. W praktyce są to czynności zwolnione z VAT (ale co do zasady mu podlegające).

W mianowniku ułamka nie uwzględnia się tych samych transakcji, które są wyłączone z licznika oraz dodatkowo czynności, które nie są wliczane do obrotu, tj. otrzymanych dotacji, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu usług, zakupu towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca oraz przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i nieodpłatnego świadczenia usług .

Przykład

W roku podatkowym podatnik uzyskał następujące przychody:

• krajowa sprzedaż opodatkowana: 1000 tys. zł (w tym sprzedaż środków trwałych 200 tys. zł),

• krajowa sprzedaż zwolniona z VAT: 200 tys. zł,

• eksport i WDT: 500 tys. zł,

• dotacja na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa: 100 tys. zł.

Podatnik ustalił:

• obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku:

1000 tys. zł – 200 tys. zł (sprzedaż środków trwałych) + 500 tys. zł = 1300 tys. zł

(dotacja na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie jest uwzględniana przy obliczaniu wskaźnika proporcji),

• obrót całkowity: 1300 tys. zł + 200 tys. zł (sprzedaż zwolniona) = 1500 tys. zł,

• wskaźnik proporcji:

(1300 tys. zł : 1500 tys. zł) x 100 = 86,67 proc. (po zaokrągleniu w górę 87 proc.).

Podatnik ma prawo do odliczenia:

• całości VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi,

• 87 proc. wartości VAT naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi,

Nie może natomiast odliczać VAT związanego tylko i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Czy uwzględniać sprzedaż nieopodatkowaną

Od lat trwały spory przedsiębiorców z organami podatkowymi dotyczące zasad liczenia proporcji. Dotyczyły one konieczności uwzględniania obrotów z tytułu czynności w ogóle niepodlegających VAT. Podatnicy sprzeciwiali się braniu pod uwagę takiego obrotu, gdyż pomniejszał on proporcję, a przez to wartość podatku naliczonego możliwego do odliczenia. Mimo licznych korzystnych dla podatników wyroków sądowych, organy podatkowe nie były skłonne do zmiany swojego stanowiska.

Wydaje się jednak, że w obliczu niedawnej uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) spór został zakończony. NSA stanął po stronie podatników. Stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu odliczenia na podstawie proporcji.

Jednym z argumentów za przyjęciem takiego stanowiska był fakt, że na etapie prac legislacyjnych wykreślono sformułowanie „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się (…) wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu” jako sprzeczne z prawem wspólnotowym. Według NSA wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Sędziowie zwrócili ponadto uwagę, że katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy o VAT, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.).

Dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji, należałoby również określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności. Tego jednak ustawodawca nie ustalił. To także potwierdza, że jego intencją nie było uwzględnianie tych transakcji.