Proporcja odliczenia VAT: które transakcje finansowe wpływają na proporcję

Wiele firm prowadzących działalność opodatkowaną VAT, a więc dającą im prawo do odliczenia VAT naliczonego, jednocześnie zawiera różnego rodzaju transakcje finansowe, np. udziela pożyczek, dokonuje transakcji na instrumentach finansowych, zarządza nadwyżkami finansowymi w ramach umowy cash-poolingu. Czynności te, co do zasady, są zwolnione z VAT. Podatek naliczony bezpośrednio związany z taką działalnością finansową nie powinien zatem podlegać odliczeniu.

W praktyce powstaje jednak problem z rozliczeniem ogólnych kosztów działalności podatnika, które związane są zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (opodatkowanymi), jak i niedającymi tego prawa (zwolnionymi). Podatek naliczony od tych kosztów powinien być rozliczony zasadniczo na podstawie tzw. współczynnika sprzedaży.

Jak liczyć współczynnik

Zasady obliczenia proporcji uregulowane są w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tym celu należy podzielić obrót z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez łączny obrót z tytułu czynności podlegających VAT (tj. z tytułu sprzedaży dającej i niedającej prawa do odliczenia).

Jednocześnie ustawa o VAT (podobnie jak dyrektywa 112) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT. Z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że przy obliczaniu współczynnika nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług finansowych (zwolnionych z VAT), w zakresie, w jakim są dokonywane sporadycznie.

Wprowadzenie tego wyłączenia miało na celu wyeliminowanie ewentualnego zniekształcenia wartości współczynnika VAT ze względu na uwzględnienie przy jego kalkulacji czynności, które odbiegają od zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

W praktyce podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną VAT mogą bowiem generować pokaźne obroty na działalności finansowej, chociażby poprzez udzielanie pożyczek, czy też transakcje na instrumentach finansowych. Włączenie obrotów wynikających z takich transakcji do kalkulacji współczynnika mogłoby w istotny sposób wpłynąć na jego wysokość, a tym samym na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wyłączenie przewidziane dla transakcji sporadycznych może mieć szczególne znaczenie, jeśli firma zawiera transakcje dotyczące instrumentów finansowych. Zwykle wiążą się one z dużymi obrotami.

W praktyce w przypadku uznania danej działalności, np. udzielenia pożyczek, za sporadyczną, otrzymane odsetki nie zostaną uwzględnione w mianowniku współczynnika.

Natomiast w przypadku uznania udzielonych pożyczek za transakcje niesporadyczne odsetki te będą brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji. W konsekwencji jego wartość zmaleje, tym samym ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pomocnicze czy poboczne

Artykuł 90 ust. 6 ustawy o VAT posługuje się pojęciem transakcji sporadycznych. Odpowiednikiem tej regulacji w dyrektywie 112 jest art. 174 ust. 2 lit. b. Zgodnie z nim, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Warto też zwrócić uwagę na różnicę w brzmieniu poszczególnych wersji językowych dyrektywy 112.

W angielskiej użyto określenia „incidental”, w polskim tłumaczeniu dyrektywy posłużono się określeniem „pomocniczy”, natomiast w niemieckim zastosowano pojęcie „Hilfsumsätze”, a we francuskiej „accessoire”. Pojęcia użyte w poszczególnych wersjach językowych dyrektywy 112 różnią się więc zakresem znaczeniowym – od transakcji pomocniczych, incydentalnych po poboczne. W doktrynie za określenie najpełniej oddające w języku polskim cel tego pojęcia uważa się określenie „transakcji pobocznych” czy „czynności pobocznych do działalności gospodarczej podatnika”.

W związku z rozbieżnościami pomiędzy wersjami językowymi dyrektywy, interpretując te regulacje, uzasadnione jest, aby kwestii sporadyczności nie oceniać zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego terminu, zawężanym do kryterium częstotliwości, z jaką dana czynność jest wykonywana. Z tendencją taką można się niekiedy spotkać ze strony organów podatkowych. Często zwracają one uwagę tylko na ilość transakcji dokonywanych przez podatnika. Powoduje to pogorszenie sytuacji podatników, jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Kluczową więc kwestią pozostaje sposób, w jaki należy rozumieć pojęcie sporadyczności w świetle dyrektywy 112. Jego wykładnia powinna bowiem prowadzić do tożsamych rezultatów niezależnie od tego, które z państw członkowskich jej dokonuje.

Wskazówki ETS

Poboczny charakter transakcji, który ma decydować zgodnie z dyrektywą 112 o ujmowaniu danych obrotów w kalkulacji współczynnika VAT bądź też o ich pominięciu w wyliczeniach proporcji, nie został zdefiniowany również w prawie wspólnotowym. Sposób właściwego interpretowania tego przepisu wyznaczyło jednak orzecznictwo ETS. Został on określony przede wszystkim w wyrokach w sprawach Regie Dauphinoise (C-306/94), Nordania Finans A/S (C-98/07), Floridienne SA i Berginvest SA (C-149/99) i Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01).

Choć wyroki te zapadły w konkretnych sprawach i podają wytyczne ad casum, to jednak pozwalają na sformułowanie generalnych zasad co do rozumienia tego pojęcia. Wynika z nich, że przy wyliczaniu współczynnika VAT, po pierwsze, należy pominąć czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika. Po drugie, pominięte powinny zostać również czynności, które nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z orzecznictwa ETS wynika, że dla oceny sporadyczności danej czynności nie należy się kierować poziomem przychodów z danego tytułu (a przynajmniej nie może to być kryterium decydującym).

Stanowisko Trybunału znajduje również coraz szerszy wydźwięk w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 27 listopada 2009 r. (III SA/Wa 1597/09), WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r. (I SA/Kr 1467/10) oraz NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08 i I FSK 904/08).

Wykładnia prowspólnotowa

W praktyce dotychczas zasadniczo pomijanym kryterium oceny pomocniczego charakteru działalności finansowej jest drugie ze wskazanych powyżej kryteriów, czyli zakres wykorzystania towarów i usług, przy nabyciu których podatnik zapłacił VAT.

W doktrynie wskazuje się wręcz, że kryterium to powinno być najważniejsze. Skoro bowiem współczynnik VAT ma decydować o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to z kalkulacji współczynnika powinny być wyłączone m.in. takie transakcje, w związku z którymi podatnik dokonuje zakupów obciążonych VAT w marginalnym zakresie.

Tym samym oceniając, czy dana czynność ma charakter sporadyczny, należy przede wszystkim porównać ją z całokształtem działalności prowadzonej przez danego podatnika oraz ocenić stopień zaangażowania zasobów, których zakup wiązał się z zapłatą VAT. Na aspekt ten wskazują organy podatkowe tylko w niektórych interpretacjach, m.in. w odpowiedzi Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2010 r. (IBPP2/443-286/10/ICZ) oraz interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-986/08-2/EWW).

W konsekwencji w celu określenia, czy dane transakcje finansowe powinny zostać uznane za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy oprzeć się na wykładni prowspólnotowej. Nie można zatem rozstrzygać o sporadyczności danej czynności przy uwzględnieniu jedynie czynnika czasowego (w znaczeniu częstotliwości dokonywanych transakcji).

Niejednolite orzecznictwo

W praktyce problem sporadyczności dotyka przede wszystkim podmiotów udzielających pożyczek innym spółkom bądź też kredytujących swoich klientów. Często występuje więc w spółkach powiązanych oraz w branży deweloperskiej. Tej drugiej dotyczył wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2010 r. (III SA/Wa 7/10). Stwierdził on, że czynnością sporadyczną nie jest udzielanie w okresie dekoniunktury pożyczek przez podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Jednocześnie za sporadyczną uznaje się działalność polegająca na udzieleniu kilku pożyczek w ramach zagospodarowania wolnych środków pieniężnych (m.in. wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2010 r., I SA/Kr 1467/10 i interpretacja z 22 stycznia 2010 r., IPP-P1-443-1369/09-2/AS).

Niemniej nie zawsze jest to dla organów podatkowych wystarczający argument za uznaniem takich obrotów za sporadyczne (np. interpretacja z 27 stycznia 2011 r., IPPP1-443-1153/10-2/JL i z 11 czerwca 2008 r., IBP-2/443225/08/RSz).

Szczególną uwagę na kwestię sporadyczności powinny też zwrócić podmioty, które sięgają po bardziej skomplikowane produkty finansowe, w tym korzystające z instrumentów pochodnych. Na pominięcie obrotów z tytułu czynności finansowych trudniej będzie liczyć podatnikom, którzy przez pewien czas nie wykonują swojej podstawowej działalności, a w czasie tym udzielają pożyczek.

W celu bowiem oceny sporadyczności danych działań konieczne jest występowanie działalności głównej, która powinna być odniesieniem, np. dla istotności udzielanych pożyczek. Problem ten może więc dotknąć chociażby spółek celowych, które podczas długotrwałej realizacji inwestycji udzielają finansowania spółkom zależnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r., I SA/Wr 1410/11).

Przemysław Skorupa doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole podatków pośrednich Deloitte

Komentuje:

Przemysław Skorupa, doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole podatków pośrednich Deloitte

Wskazane wątpliwości dotychczas dotykały głównie podmiotów rozliczających się za pomocą proporcji VAT ze względu na prowadzoną przez nie podstawową działalność bądź udzielające pożyczek o istotnej wartości.

Niemniej, począwszy od korekty za 2011 r., zmierzy się z nimi szersza grupa podatników, którzy dotychczas nie musieli dokonywać takiej korekty, ponieważ w ich przypadku wartość współczynnika przekraczała 98 proc.

Zgodnie bowiem z nowelizacją ustawy o VAT z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT będą mogli skorzystać podatnicy jedynie w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji VAT, była mniejsza niż 500 zł w skali roku.

Biorąc pod uwagę zasady dokonywania zaokrągleń współczynnika, szczególną uwagę na tę zmianę powinni zwrócić podatnicy, u których proporcja VAT kształtuje się na poziomie pomiędzy 98 proc. a 99 proc.

Tym samym podatnicy powinni dokładniej przyjrzeć się działalności finansowej szczególnie, jeśli nie należy ona do głównej działalności danego podatnika. Może mieć ona bowiem znaczący wpływ na prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do tzw. ogólnych kosztów prowadzonej działalności.

Agnieszka Urbaniak jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w zespole podatków pośrednich Deloitte