Postępowanie w sprawie dochodów czy wydatków

Postępowanie w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych, prowadzone w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updf) jest postępowaniem specyficznym, w którym ciężar dowodu wykazania lub uprawdopodobnienia posiadania określonych środków finansowych spoczywa na podatniku. Warto jednak pamiętać, że z kolei ciężar dowodu w zakresie wskazania nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich spoczywa na organie prowadzącym postępowanie (wyrok NSA z 13 lipa 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10). Podatnik zatem może, działając w oparciu o art. 123 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej (Op), żądać ujawnienia przez organ skarbowy (podatkowy lub kontroli skarbowej) jaka nadwyżka wydatków nad przychodami jest przedmiotem postępowania. W wypadku braku owej nadwyżki postępowanie winno bowiem ulec umorzeniu w trybie art. 208 § 1 Op jako bezprzedmiotowe z uwagi na treść wspomnianego art. 20 ust. 3 updf.

Niestety, praktyka organów skarbowych odbiega w znaczący sposób od zasad ogólnych postępowania podatkowego. Na wspomniany wniosek podatnika organy stwierdzają np., że „na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe ustalenie kwoty nadwyżki wydatków ponieważ zbieranie dowodów nie zostało zakończone, a zgromadzone w sprawie dowody wymagają analizy i złożenia przez stronę kolejnych wyjaśnień".

Trwa zatem de facto postępowanie „w sprawie wydatków" podatnika, a nie w sprawie dochodów za źródeł nieujawnionych. Organy prześwietlają podatnika na wszelkie dostępne sposoby, by wyłuskać np. z historii rachunków bankowych wszelkie wydatki podatnika. Pomagają im w tym niejasne przepisy.

Dla przykładu ostatnia zmiana ustawy o kontroli skarbowej (ustawa z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw) wprowadziła zmianę brzmienia art. 33 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, która w połączeniu z nowym brzmieniem art. 33a ust. 1 spowodowała efekt w postaci przekazywania przez banki, na żądanie dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, danych o rachunkach bankowych, dla których podatnik jest tylko pełnomocnikiem. Oczywiście głębsza analiza przepisów nie pozwala na taką ich wykładnię, jednak departamenty prawne w bankach, jak się okazuje nie mają takich wątpliwości i dopuszczają do naruszania tajemnicy bankowej.

Organy skarbowe nie mają, wbrew ich głębokiemu przekonaniu, nieograniczonej niczym możliwości wszczynania postępowania w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych w stosunku do każdego obywatela. Sprzeciwia się temu konstytucyjna zasada proporcjonalności zawarta w art. 31 ust. 3 konstytucji.

Proporcjonalność jest rozumiana jako suma trzech zasad składowych :

-zasady przydatności,

-zasady konieczności oraz

-zasady proporcjonalności sensu stricto, tzn. zakazu nadmiernej ingerencji (wyrok TK z  11 kwietnia 2000 r., K 15/98).

W przypadku omawianych postępowań ograniczenie ingerencji organów skarbowych w prywatne życie obywateli wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej, tj. art. 20 ust. 3 updf. Jak słusznie podnosi się w literaturze (P.Pietrasz – Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, W-wa 2007) przepis ten ma charakter mieszany – materialno-procesowy. Z jednej strony wskazuje bowiem na materialno-prawny przedmiot opodatkowania, którym są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a z drugiej ogranicza możliwość działania organów tylko do przypadków, w których wydatki i zgromadzone w roku podatkowym wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Wystąpienie tej ostatniej przesłanki jest warunkiem sine qua non wszczęcia postępowania w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych. NSA w wyroku z 29 września 1999 r. (sygn. akt: SA/Sz 1370/98), trafnie zauważył, że postępowanie w sprawie dochodów nieujawnionych wszczynane jest wyłącznie wtedy, gdy organ skarbowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie w zgromadzonych wcześniej oszczędnościach.

Nie można zaakceptować wobec powyższego sytuacji, w której organ skarbowy bez przesłanki materialno-prawnej wszczyna postępowanie w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych, żąda od podatnika wykazania poniesionych wydatków oraz złożenia oświadczeń zarówno o stanie majątkowym, jak i o poniesionych wydatkach, by następnie po uzyskaniu tych wszystkich informacji zdecydować o ewentualnym opodatkowaniu nadwyżki wydatków nad przychodami uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Jeżeli organ wszczynając postępowanie nie zna ani wielkości, ani rodzaju poniesionych przez podatnika wydatków przekraczających jego uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania przychody, to wobec braku przesłanek materialno-prawnych do wszczęcia postępowania podlegać ono winno umorzeniu.

Autor jest doradcą podatkowym

Organy skarbowe w Polsce mają prawo do wszczęcia postępowania tylko w przypadku istnienia przedmiotu tego postępowania, co wynika bezpośrednio z normy zawartej w art. 208 § 1 Op. Jeżeli w dniu wszczęcia postępowania przedmiot postępowania nie istniał lub nie był organowi skarbowemu znany, to postępowanie takie nie powinno zostać w ogóle wszczęte, a jeśli już do tego doszło, to winno zostać natychmiast umorzone, jako bezprzedmiotowe. Niedopuszczalne jest, moim zdaniem, prowadzenie postępowania de facto w sprawie poniesionych przez podatnika wydatków, aby następnie ewentualnie przekształcić je w postępowanie w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych, o ile zgromadzone materiały nasuną organowi wątpliwość co do źródeł pokrycia ujawnionych wskutek postępowania wydatków. Takie działanie organów pozostaje w sprzeczności z treścią normy, zawartej w art. 20 ust. 3 updf oraz narusza zasady ogólne postępowania podatkowego.

Dodatkowo można wskazać, że strona w postępowaniu w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych ma prawo nie tylko wiedzieć co jest przedmiotem postępowania, czyli jaka część ujawnionych przez organ (a nie przez podatnika) wydatków nie znajduje zdaniem tego organu pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ale mieć również zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W przypadku dochodów ze źródeł nieujawnionych wyraża się to w obowiązku organu do ujawniania na bieżąco, w trakcie postępowania, wszystkich swoich wątpliwości i zastrzeżeń odnośnie składanych przez stronę wyjaśnień co do źródeł przychodów.