Problemu nie ma, gdy płatnik wie, od jakich należności i ile podatku ma potrącić np. od comiesięcznej pensji. Są jednak przypadki, kiedy takiej pewności już nie ma. Dotyczy to np. różnego rodzaju nieodpłatnych świadczeń.
Jak ustalić ich wartość i wyliczyć od nich należny podatek – to częste pytanie, jakie stawiają sobie właściciele firm wynagradzający swoich podwładnych. Lepiej jednak, aby znaleźli wyjaśnienie tych wątpliwości.
W przeciwnym razie, gdy nie pobiorą zaliczki na podatek lub nawet pobiorą ją, ale w za niskiej wysokości, poniosą odpowiedzialność. To dlatego że przepisy zobowiązują ich, jako płatników, do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Mówi o tym art. 30 ordynacji podatkowej (dalej op).
Zgodnie z nim płatnik (jest nim osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), który nie wykonał nałożonych na niego przez przepisy obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Odpowiedzialność tę ponosi całym swoim majątkiem.
Najpierw ustalenia
Aby jednak móc dochodzić należności od płatnika, organ podatkowy (urząd skarbowy lub urząd kontroli skarbowej) musi wydać decyzję o jego odpowiedzialności. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2010 (VIII SA/Wa 877/09).
Przy czym, jak wskazał
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2001 (I SA/Gd 831/00)
, „podatnik nie jest w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 30 § 1 ordynacji podatkowej stroną, gdyż czynność organu podatkowego odnosi się wyłącznie do płatnika i nawet pośrednio nie dotyczy interesu prawnego podatnika”.
Wydanie decyzji powinno być poprzedzone postępowaniem podatkowym. Ma ono doprowadzić do ustalenia, jaka kwota i z tytułu jakich należności podatkowych obciąża płatnika oraz czy nie zachodzą okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności (przypomniał o tym WSA w Białymstoku w wyroku z 24 lutego 2010, I SA/Bk 552/09).
Przy czym fakt późniejszego wyrejestrowania firmy płatnika nie ma znaczenia przy wydawaniu decyzji o jego odpowiedzialności (wyrok WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2011, I SA/Gl113/11).
Również podatnik, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, nadal pozostaje płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i to na nim ciąży obowiązek uiszczenia wszelkich zaległości powstałych z tego tytułu (wyrok WSA w Szczecinie z 25 listopada 2010, I SA/Sz 734/10).
Postępowanie będzie zatem prowadzone przeciwko płatnikowi. Nie w każdym jednak przypadku możliwe będzie wydanie decyzji o jego odpowiedzialności. Przepisy określają przypadki, kiedy mimo niepobrania zaliczki na podatek odpowiedzialność poniesie nie płatnik, a podatnik. Mowa o art. 30 § 5 op.
Zgodnie z nim decyzji o odpowiedzialności płatnika nie można wydać, gdy odrębne przepisy tak stanowią lub podatek nie został pobrany z winy podatnika. Nieistotne jest przy tym, czy jest to wina umyślna czy nieumyślna (lekkomyślność czy też brak wymaganej staranności i dbałości o własne interesy).
Wystarczy, że płatnik nie dopełnił swoich obowiązków z winy podatnika, aby mógł uwolnić się od odpowiedzialności (nie w każdym jednak przypadku, przy zaliczkach od niektórych należności nawet wina podatnika nie uwolni płatnika od odpowiedzialności; zob. art. 26a op, o czym szczegółowo w tekście na Pracownicy i zleceniobiorcy mogą być spokojni, Dla fiskusa wina księgowej jest bez znaczenia).
W każdym jednak przypadku – w ramach postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika – organ podatkowy obowiązany jest z urzędu ustalić, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika (wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2004, III SA 2049/03).
Organ skarbowy powinien ustalić,z czyjej winy płatnik nie pobrał należnego podatku
Kiedy można mówić o winie podatnika? Zdaniem WSA w Rzeszowie „działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej” (wyrok z 13 lutego 2007, I SA/Rz 542/06).
Decyzja w każdym czasie
O tym, że płatnik ponosi odpowiedzialność, orzec można w każdym czasie. Sądy wielokrotnie podkreślały, że decyzja o odpowiedzialności płatnika może być wydana po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Odnosić się może zarówno do podatków miesięcznych, jak i rocznych.
Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 24 listopada 2010 (I SA/Łd 917/10) czytamy: „W stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego.
W tym ostatnim przypadku celem określenia wysokości podatku nie jest jednak egzekucja, a jedynie umożliwienie naliczenia należnej kwoty odsetek, co w odniesieniu do płatnika następuje w formie czynności materialno-technicznej”.
Decyzja nie może natomiast dotyczyć podatku nadpłaconego (czyli gdy płatnik pobiera i przekazuje na rachunek organu podatkowego więcej, niż powinien). Orzekł tak WSA we Wrocławiu (wyrok z 16 czerwca 2009, I SA/Wr 143/09).
Nie wolno żądać, gdy zapłacone
Jeśli za pobór podatku odpowiedzialny jest płatnik i nie dopełnił on swoich obowiązków, to urząd skarbowy nie może się domagać zapłaty od podatnika. W praktyce zdarza się jednak, że np. płatnik nie pobrał od danej należności w ciągu roku podatkowego zaliczki.
Potem podatnik uwzględnił ją w rocznym zeznaniu podatkowym i uiścił należny podatek. Co wtedy?
WSA w Łodzi we wspomnianym wcześniej wyroku z 24 listopada 2010
wyjaśnił, że w takim wypadku płatnik nie ma obowiązku spełnienia takiego świadczenia. Jest zobowiązany tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, do daty spełnienia świadczenia przez podatnika.
Również zdaniem NSA dochodzenie w takim wypadku od płatnika niepobranego podatku „prowadzi w rzeczy samej do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa (podatek pobrany w podwójnej wysokości)”. Według sądu należy wówczas przyjąć, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku przez podatnika (wyrok z 19 października 2001, III SA 1207/01).
Podobnie orzekł WSA w Opolu w wyroku z 8 września 2005 (I SA/Ol 270/05). Zdaniem sądu jeśli organ podatkowy stwierdzi, że płatnik nie pobrał podatku ze względu na błędne zaliczenie wypłaconych należności jako osiąganych przez podatnika ze źródła, z którego podatnik sam jest obowiązany zadeklarować i zapłacić podatek (zaliczkę), to powinien sprawdzić, czy rzeczywiście podatek, mimo że nie został pobrany przez płatnika, nie wpłynął na rachunek urzędu skarbowego w wysokości i terminie, w którym ten obowiązek płatnik miał wypełnić.
Jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, „bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji zobowiązującej płatnika do jego zapłaty”.
Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie może wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zdaniem WSA w Łodzi „nawet zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek.
Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia, w sytuacji gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu dokonania tej czynności.
Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wyłącznie stwierdzenie, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków i określenie zarazem ich wymiaru finansowego. Zdarzenia mające miejsce już po upływie płatności podatku, w tym także zapłata podatku, nie mają jakiegokolwiek wpływu na wcześniejsze zaniedbania płatnika.
Natomiast czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek” (wspominany już wyrok z 24 listopada 2010).
Zwrot należności
Zupełnie inaczej będzie wyglądała sytuacja, gdy płatnik zaliczki nie pobrał, a następnie – na skutek orzeczenia o jego odpowiedzialności – zapłacił należność z odsetkami. Wtedy ma prawo wystąpić do podatnika z roszczeniem o zwrot zapłaconych kwot.
Potwierdza to wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 (III SA 833/99): „płatnik ma roszczenie regresowe w stosunku do podatnika dochodzone na drodze procesu cywilnego”. Jest to jednak już sprawa pomiędzy płatnikiem a podatnikiem, w której urząd skarbowy nie uczestniczy.
Jeśli błąd w rozliczeniach, którego skutkiem było niepobranie zaliczki na podatek, powstał z winy podatnika (choćby nieumyślnej), płatnikowi wolno żądać od niego pełnego odszkodowania. W pozostałych przypadkach (gdy brak winy podatnika) może dochodzić należnych mu kwot na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 405 i nast. kodeksu cywilnego).
Tyle że to nie będzie łatwe. Przepisy uwalniają bowiem od obowiązku zwrotu bezpodstawnie wzbogaconego, gdy ten korzyść zużył w taki sposób, że nie jest już wzbogacony.
Obowiązki organów
Sądy administracyjne podkreślają, że zanim fiskus orzeknie o odpowiedzialności płatnika, powinien ustalić nie tylko, czy winy za niedopełnienie przez niego obowiązków nie ponosi podatnik, ale również inne okoliczności. To dlatego że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny (wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2008, I SA/Ol 68/08).
Zdaniem sądu ponieważ rola płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu należności podatkowych, to o tym, czy istnieje takie zobowiązanie, „decyduje prawnopodatkowy stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy.
W związku z powyższym, rozważając kwestię odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek, należy mieć na uwadze nie tylko wypełnienie przez niego ustawowych obowiązków, ale przede wszystkim to, czy w dacie zaniechania czynności przez płatnika zobowiązanie podatkowe istniało”.
Podobnie wynika z wyroku NSA z 11 września 2007 (II FSK 957/06).
Obowiązek płatnika do określonego prawem działania powstaje bowiem z chwilą, gdy w stosunku do podatnika powstaje obowiązek podatkowy (wyrok NSA z 17 czerwca 2010, II FSK 1460/10).Co więcej postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie art. 30 op może toczyć się tylko wtedy, gdy istnieje zaległość podatkowa.
Jego efektem ma być bowiem określenie wysokości zaległości i podmiotu za nią odpowiedzialnego (płatnika lub podatnika w sytuacji określonej w art. 30 § 5 op). „Brak zaległości powoduje, że wszczęte postępowanie staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone” (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2009, I SA/Wr 143/09).
Zobacz serwisy:
» Dobra Firma » Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Obowiązki płatnika
» Podatek dochodowy » Dochody pracownika i zleceniobiorcy » Zaliczka na podatek
