Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie ma bowiem zastosowania w takiej sytuacji.
Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2011 (IPPB5/423-98/11-2/JC).
Spółka z o.o. rozważa nabycie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym istnieje prawdopodobieństwo, że wartość uzyskanych za wniesiony wkład akcji będzie niższa aniżeli wartość przedmiotu aportu.
Pytała o stosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, oraz o związane z tym ewentualne konsekwencje podatkowe.
Przepis ten mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
Zdaniem spółki regulacja ta nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne od nabytych składników majątku trwałego są w całości kosztami uzyskania przychodu, jeśli oczywiście nie wyłączają takiej możliwości inne przepisy prawa podatkowego.
Izba skarbowa uznała stanowisko spółki za prawidłowe.
Autor jest konsultantem w Zespole Zarządzania Wiedzą PwC
Komentuje Piotr Zawacki, starszy konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC:
Może się zdarzyć, że przy wnoszeniu aportem składników majątkowych wartość nominalna objętych udziałów (akcji) będzie niższa od wartości przedmiotu aportu.
W takim wypadku powstała nadwyżka wartości udziałów ponad ich wartość nominalną (agio) przekazywana jest zazwyczaj na kapitał zapasowy i tym samym nie rodzi dla spółki otrzymującej przychodu podatkowego (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT).
W związku z tym odpisy amortyzacyjne od części wkładu przekazanego na kapitał zapasowy nie są kosztem uzyskania przychodów.
Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT niepozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych aportem, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, ma również na celu ograniczenie kreowania przez udziałowców wnoszących aport wysokiego agio przy stosunkowo niskim kapitale zakładowym (i tym samym obniżaniu przychodu podatkowego).
Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej część (w takiej sytuacji przychód podatkowy nie powstaje). Tym samym przekazując część wniesionego wkładu na kapitał zapasowy, udziałowiec de facto zmniejsza swój przychód.
W konsekwencji może zdarzyć się, że aport zostanie wniesiony bez obowiązku wykazania dochodu lub z wygenerowaną stratą. Aby zatem ograniczyć wskazane korzyści dla wnoszącego, ustawodawca wprowadził – jako swojego rodzaju kompensatę – omawiane ograniczenie po stronie nabywcy.
Warto zwrócić również uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT nie różnicuje, w jakiej formie zostały wniesione składniki majątkowe (tzn. czy jako pojedyncze środki trwałe, czy jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część).
Niemniej zgodnie z utrwalonym stanowiskiem władz skarbowych ma on zastosowanie wyłącznie do składników majątkowych niewchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wskazuje na to celowościowa wykładnia i założenie racjonalności działań ustawodawcy, tzn. gdyby ustawodawca chciał objąć hipotezą tego przepisu również przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wyraźnie by to wskazał.
Ponadto objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralne podatkowo, więc wniesienie części wkładu na agio nie będzie prowadzić do obniżenia przychodu podatkowego (tak jak w przypadku wniesienia pojedynczych składników majątkowych). Nie ma zatem w tym wypadku potrzeby stosowania rozwiązań przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT.
To stanowisko zostało potwierdzone także w piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2009 (IPPB5/423-92/08-2/MB) oraz w piśmie Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2009 (IBPBI/2/423-330/09/AP).
Czytaj też:
Pełna amortyzacja przy aporcie przedsiębiorstwa
Zobacz więcej:
» PIT i CIT » Koszty » Co można wrzucić w koszty » Amortyzacja
» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Spółki » Aporty
