Prawdopodobnie kilka lat potrwa wypracowanie jednolitej praktyki stosowania znowelizowanych przepisów. Wydaje się jednak oczywiste, że podstawowym elementem ich wykładni będzie dyrektywa VAT i wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Restrykcyjna dyrektywa

Od 1 stycznia 2011 polski ustawodawca wdrożył do ustawy o VAT art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy  2006/112/ WE.

Mówi on, że państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i  agentów ubezpieczeniowych.

Zakres tego zwolnienia jest więc zakreślony bardzo wąsko. W świetle dyrektywy a także orzecznictwa ETS aby z niego skorzystać, muszą być spełnione trzy warunki:

- świadczenie jest wykonywane przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych,

- czynności świadczone są na rzecz zakładów ubezpieczeniowych lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej,

- usługi mają wyłącznie charakter pośrednictwa.

Tymczasem czynności pośrednictwa w regulacjach ich dotyczących w  polskim prawie zostały zdefiniowane szerzej.

Zadania agentów i brokerów

Ustawa z 22 maja 2003 o działalności ubezpieczeniowej

wymienia zawieranie umów ubezpieczenia, umów reasekuracji i umów gwarancji ubezpieczeniowych jako czynności, które mogą być przez zakład ubezpieczeń zlecane pośrednikom ubezpieczeniowym.

Szerszy zakres czynności przypisuje jednak pośrednikom ustawa z 22 maja 2003 o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Przewiduje ona, że oprócz zawierania umów mogą oni także je wykonywać (np. administrować umowami, uczestniczyć w sprawach o odszkodowania).

Agent ubezpieczeniowy podejmować może swoje działania wyłącznie w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń. Jego czynności oprócz zawierania umów i ich wykonywania mogą także polegać na: pozyskiwaniu klientów, przygotowaniach do zawierania umów, uczestniczeniu w administrowaniu umów oraz na organizowaniu i nadzorowaniu czynności zleconych przez agenta innym osobom.

Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wskazuje również na możliwość uczestniczenia agenta „w sprawach o odszkodowanie”. Wynika z tego, że czynności agencyjne (przygotowanie do zawierania umów, administrowanie umowami) określone są w sposób ogólny, co może prowadzić do wypełniania ich różnymi treściami, a tym samym przekazywania różnych zadań agentom przez zakłady ubezpieczeń na podstawie udzielonych pełnomocnictw.

Wydaje się, że ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym pozwala także pośrednikom na wykonywanie czynności, które czynnościami pośrednictwa w ścisłym tego słowa rozumieniu nie są.

Co obejmuje pośrednictwo

Ani dyrektywa, ani polska ustawa o VAT nie zawiera definicji usług pośrednictwa. Z wykładni językowej wynika, że „pośrednictwo” jest umową, w której jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej doprowadzić do sposobności zawarcia umowy lub pośredniczyć przy zawarciu takiej umowy.

Wykładnia językowa pojęcia „pośrednictwo ubezpieczeniowe” ogranicza możliwość stosowania zwolnienia z VAT w porównaniu z zakresem czynności wymienionych w  ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Czy można więc uznać, że decyduje ta ostatnia powołując się na wykładnię systemową? Niestety, nie.

Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jest bowiem wystarczająco jasne, a tłumaczenie słów i pojęć istniejących w ustawie podatkowej w pierwszej kolejności należy zacząć od sprawdzenia ich znaczenia w języku potocznym.

Oczywiście nie zmienia to faktu, że nie jest możliwe pośredniczenie w zawarciu umowy ubezpieczenia bez wykonania pewnych czynności faktycznych, np. przekazania prowizji, jej rozliczenia, administrowania umowami (polisami).

Jednak te czynności mogą mieć jedynie charakter dodatkowy, uzupełniający do świadczenia usługi pośrednictwa polegającej na  doprowadzeniu do sposobności zawarcia umowy lub pośredniczeniu przy zawarciu takiej umowy.

Co to są czynności pomocnicze

Nie będzie zwolniona z VAT usługa (także wykonywana przez agenta), której istotą jest samo wykonywanie umowy ubezpieczeniowej, np. administrowanie umowami po ich zawarciu, występowanie w sprawach o odszkodowanie, rozliczanie prowizji itp.

Tak wynika z wyroku ETS z 3 marca 2005 w sprawie C-472/03.

Zdaniem Trybunału do istoty pośrednictwa ubezpieczeniowego (zwolnionego z VAT) należy wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. W sprawie analizowanej przed  ETS taka sytuacja nie wystąpiła, bo działanie podatnika rozpoczynało się dopiero w momencie przyjmowania wniosków ubezpieczeniowych.

Ustalanie i wypłata prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, utrzymywanie kontaktów z pośrednikami, zarządzanie aspektami związanymi z reasekuracją oraz dostarczanie informacji pośrednikom ubezpieczeniowym i administracji podatkowej to zdaniem Trybunału czynności mające istotny wkład w działalności zakładu ubezpieczeniowego, jednak same w sobie nie wchodzą w zakres pośrednika ubezpieczeniowego.

Podkreślenia wymaga, że usługi będące nawet ważnym i niezbędnym elementem pośrednictwa ubezpieczeniowego z mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT są wyłączone ze zwolnienia. Tymczasem usługi pomocnicze, które są niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, np. rejestracja w systemie polis ubezpieczeniowych, obsługa reklamacji związanych z usługami zwolnionymi, są zwolnione z VAT.

Wskazuje to na dodatkowe ograniczenie zwolnienia usługi pośrednictwa. Tym bardziej że trzeba pamiętać o nakazie ścisłej interpretacji zwolnień, który wynika zarówno z orzecznictwa ETS, jak i polskich sądów.

Nie trzeba działać bezpośrednio

W praktyce nie jest możliwe prowadzenie działalności pośrednictwa bez pomocy innych osób. Dlatego ustawa o pośrednictwie wskazała na możliwość wykonywania czynności agencyjnych przez osoby fizyczne niebędące agentami.

Zawarte jest w niej jednak zastrzeżenie, że pełnomocnictwo udzielone agentowi przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do  udzielania dalszych pełnomocnictw (zakaz tzw. subagencji). Jeśli jednak umowa między agentem a osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą zostanie zawarta, to stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy agencyjnej (art. 764

9

kodeksu cywilnego).

W wyroku z 3 kwietnia  2008 (C-124/07) ETS uznał, że okoliczność, że broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika (który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie), nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione z VAT.

Zdaniem ETS brokerzy i pośrednicy ubezpieczeniowi z powodów biznesowych i organizacyjnych mogą podzielić usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego na odrębne usługi, tak aby z gospodarczego punktu widzenia było to dla nich najbardziej odpowiednie. Nie tracą z tego powodu prawa do zwolnienia.

Komentarz

Wydaje się, że dyrektywę VAT dość wiernie wprowadzono do polskiej ustawy o VAT. Dyrektywa i wyroki ETS wąsko rozumieją zwolnienie pośrednictwa ubezpieczeniowego, ograniczając je do czynności pośrednictwa agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Nowe przepisy w ustawie o VAT nie posługują się co prawda pojęciami agent czy broker.

Jednak zastosowane w nich wyrażenie „pośrednictwo" zapewne będzie ograniczało zakres zwolnienia do czynności samego pośrednictwa pośredników ubezpieczeniowych.

Prawdopodobnie pojęcie to będzie interpretowane przy zastosowaniu ścisłej wykładni językowej. Co istotne praktyka, ale i konstrukcja polskich przepisów o pośrednictwie ubezpieczeniowym zezwalają, a nawet wymuszają korzystanie przez agentów z usług podwykonawców, którzy wykonując czynności agencyjne, agentami nie są.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają pośrednicy ubezpieczeniowi, a nie tylko agenci. Jest to zrozumiałe, ponieważ działanie agentów, którzy są często korporacyjnymi podmiotami, możliwe jest tylko poprzez osoby fizyczne, które wchodzą w bezpośredni kontakt z klientem.

Kiedy usługę można podzielić

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

W myśl ust. 13 tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi będącej elementem usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do wykonania usługi zwolnionej.

Z kolei art. 43 ust. 14 mówi, że ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług będących elementem usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37 – 41.

Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, współpracownikiem Adwokackiej Spółki Partnerskiej Grzybkowski & Guzek w Poznaniu

Czytaj też:

Zobacz:

» VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi pośrednictwa

» VAT » Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi finansowe i pośrednictwa finansowego

» Podatki i księgi » VAT i akcyza » VAT » Zwolnienia z VAT » Zwolnienia przedmiotowe z VAT