Czy z faktur przesłanych e-mailem można odliczyć VAT

Niedawno na łamach „PiP” (zob. Z faktur przesyłanych e-mailem odliczymy VAT, „Rz” z 8 kwietnia 2011) omówiona została interpretacja (z 21 lutego 2011, IPPP1-443-1175/10-4/EK), w której organ podatkowy uznał, że wystawianie i otrzymywanie faktur w formacie PDF spełnia warunki przewidziane dla faktur elektronicznych.

Pobieżna analiza artykułu może sugerować, że fiskus potwierdza, że wystarczy wysłać lub otrzymać faktury w formacie PDF, aby spełniały one wymogi obowiązującego od 1 stycznia 2011 rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2010 w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (DzU nr 249, poz. 1661).

W naszej ocenie  interpretacja, którą otrzymał podatnik, nie w pełni go zabezpiecza przed ryzykiem związanym z korzystaniem z faktur w formacie PDF, bo organ ją wydający przerzucił na podatnika ciężar wykazania, że format ten spełnia wymóg „autentyczności pochodzenia i integralności treści”.

Wymogi prawne

Do końca 2010 r. przepisy regulujące zasady przesyłania faktur w formie elektronicznej wymagały, aby były one potwierdzane za pomocą bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z 18 września 2001 o podpisie elektronicznym (DzU nr 130, poz. 1450) lub przesyłane przy wykorzystaniu elektronicznej wymiany danych (tzw. format EDI).

Tylko te dwie formy przesyłania faktur były dopuszczalne.

Tym samym przesyłanie ich w formie PDF (jeśli nie było wynikiem korzystania z jednego z ww. formatów) nie pozwalało na uznanie ich za e-faktury, a tym samym wysyłający nie mógł uznać, że prawidłowo wystawił taką fakturę, a otrzymujący narażał się na  kwestionowanie prawa do odliczenia VAT z niej wynikającego.

Pod koniec obowiązywania tych przepisów zaczęły się pojawiać orzeczenia sądowe, które „poluzowywały” reguły z nich wynikające (np. wyrok NSA z 20 maja 2010,  I FSK 1444/09). Niemniej należy pamiętać, że były one wydawane w indywidualnych sprawach.

Obowiązujące od 1 stycznia 2011 rozporządzenie dotyczące faktur elektronicznych pozwala na przesyłanie ich w dowolnym formacie, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki:

- kontrahent zaakceptuje ten sposób przesyłania faktur,

- wybrany format faktur zapewnia ich „autentyczność pochodzenia i integralność treści”.

O ile pierwszy z warunków nie budzi wątpliwości, o tyle drugi nie jest już tak jasny.

Przepisy rozporządzenia definiują autentyczność pochodzenia jako „pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury”, natomiast integralność treści została zdefiniowana jako sytuacja, gdy „w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura”.

Co potwierdza interpretacja...

We wniosku o wydanie wskazanej wyżej interpretacji podatnik zapytał, czy może wysyłać i otrzymywać faktury w formacie PDF. Organ podatkowy, zanim wydał interpretację, wezwał go do uzupełnienia stanu faktycznego przez sprecyzowanie, czy faktury te będą spełniały wymóg autentyczności pochodzenia i integralności treści.

Podatnik to potwierdził. W takiej sytuacji organowi nie pozostało nic innego, jak wydać interpretację pozytywną, bo ze stanu faktycznego uzupełnionego wezwaniem wynikało, że faktury te spełniają wszystkie wymogi (elektroniczny format w postaci PDF oraz autentyczność pochodzenia i integralność treści), jakie są im stawiane.

W naszej ocenie taka interpretacja nie chroni podatnika przed zasadniczym ryzykiem, tj. uznaniem, że faktury przesyłane przez niego w formacie PDF nie spełniają wymogów wynikających z rozporządzenia.

Ryzyko, które nie zostało zabezpieczone tą interpretacją, dotyczy możliwości kwestionowania przez organy podatkowe, że format PDF nie spełnia wymogów dotyczących autentyczności i integralności.

Przy tak skonstruowanej interpretacji organy podatkowe mogą badać, czy format PDF, którego używa podatnik, spełnia te dwa warunki. Jeśli dowiodą, że nie, wówczas interpretacja nie będzie chroniła, bo stan faktyczny w niej przedstawiony (oparty na założeniu że te dwa warunki są spełnione) będzie inny od stanu rzeczywistego.

...a co potwierdzać powinna

Uważamy, że występując z wnioskiem o interpretację podatnicy nie powinni wskazywać, że wybrany przez nich format przesyłania faktur elektronicznych (np. PDF) spełnia wymogi autentyczności pochodzenia i integralności treści.

To organy podatkowe, biorąc pod uwagę przedstawione zasady stosowania danego formatu faktur elektronicznych, powinny dokonać takiej oceny. W przeciwnym razie, jak pokazuje przykład omówionej interpretacji, ochrona wynikająca z tak uzyskanej interpretacji może być niewielka.

Tymczasem organy odmawiają oceny, czy dany format przesyłu danych spełnia dwa wskazane warunki. Znany jest nam przypadek podatnika, który, podobnie jak w omawianej interpretacji, wystąpił o potwierdzenie prawidłowości stosowania formatu PDF dla faktur elektronicznych. On również otrzymał wezwanie do sprecyzowania, czy warunki autentyczności i integralności są spełnione.

Podatnik jednak w odpowiedzi na takie wezwanie stanął na stanowisku, że to organy podatkowe są zobowiązane do takiej oceny. Wówczas minister finansów wydał postanowienie, w którym odmówił wydania interpretacji, uznając, że wniosek taki nie spełnia warunków przewidzianych w przepisach (podatnik nie zgodził się z takim stanowiskiem i złożył zażalenie).

Specyficzny format

Analizowane zagadnienie dodatkowo komplikuje specyfika formatu PDF. Od pewnego czasu ten popularny standard zapisu elektronicznego dokumentów jest standardem otwartym, a tym samym jego poszczególne użytkowane formy mogą się od siebie różnić. Istotne jest tu to, że stopień związanego z dokumentem PDF bezpieczeństwa informatycznego może być również zróżnicowany.

Komentuje Ernest Frankowski, menedżer w Zespole Podatkowych Zastosowań Informatyki Deloitte:

Podatnicy pytając o możliwość obrotu fakturami w formacie PDF, mają zapewne na myśli najpopularniejszą formę dokumentu PDF. Taki powszechnie stosowany dokument jest plikiem przekazywanym pomiędzy zainteresowanymi stronami w trybie do odczytu. Jego zmodyfikowanie wymaga posiadania programów do edycji plików PDF.

Teoretycznie utrudnia to zmianę danych zawartych w dokumencie. Niestety, tylko teoretycznie. Do niedawna edycji PDF można było dokonywać w płatnych programach służących do tworzenia i edycji dokumentów PDF (całkowicie darmowe były programy służące do samego odczytu). Niemniej status PDF, będącego obecnie otwartym formatem, powoduje, że pojawiło się wiele darmowych programów umożliwiających również tworzenie i edycję plików PDF.

W efekcie integralność treści zapewniana na minimalnym poziomie przez to, że narzędzia do edycji PDF były stosunkowo mało dostępne, stała się wręcz iluzoryczna. Z kolei autentyczności pochodzenia tak rozumiany PDF nigdy nie zapewniał nawet w minimalnym stopniu.

Dodatkowo, z punktu widzenia czysto literalnego, informatycznego i prawniczego, „zwykły" (niezabezpieczony) PDF na ogół nie zapewnia integralności treści i autentyczności pochodzenia.

Jest to konsekwencją definicji tych terminów użytych w polskich przepisach. Tak zdefiniowany dokument PDF, znany nam na co dzień, wymogów prawnych nie spełnia z powodów czysto technologicznych.

Omawiane interpretacje nie zapewniają więc podatnikom wystarczającej ochrony podatkowej. Przede wszystkim władze skarbowe przerzucają na podatnika obowiązek potwierdzenia, że stosowany format dokumentu wymogi prawa spełnia.

Podatnik czyniąc to, musi mieć świadomość, że istnieje ryzyko, że podczas którejś kontroli użycie zwykłego dokumentu PDF jako e-faktury zostanie zakwestionowane (kontrolujący wykaże, że obiektywnie taki PDF nie spełnia wymogów prawa, a więc podatnik we wniosku o interpretację podał błędny stan faktyczny).

Jak postawić pytanie

Dlatego istotne jest precyzyjne formułowanie pytania podatkowego.

W praktyce przedsiębiorca uzyskując interpretację dotyczącą „zwykłego” PDF, będzie miał zapewnione bezpieczeństwo podatkowe tylko wtedy, gdy pytanie „wymusi” na odpowiadającym np. przyznanie, że do zmodyfikowania PDF należy użyć dodatkowego programu do edycji, i to jest wystarczającą przesłanką wskazującą na zachowanie integralności i autentyczności dokumentu.