W niektórych branżach dość często dochodzi do sytuacji, że nabywca towarów lub komponentów finansuje lub sam kupuje i udostępnia urządzenia potrzebne do ich wytwarzania. W efekcie producent nie musi ponosić części kosztów i może stosować odpowiednio niższe ceny. Dla nabywcy korzyść jest podwójna.
Po pierwsze płaci mniej (choć w zamian musi kupić przekazywane urządzenia), po drugie ma pewność, że komponenty są wytwarzane za pomocą właściwych urządzeń i będą miały odpowiednią jakość.
Takie rozwiązanie jest powszechnie stosowane w wielu sektorach gospodarki. Zwykle dotyczy urządzeń produkcyjnych, niekiedy również wyposażenia służącego do przechowywania towarów w sklepach.
W tym ostatnim wypadku finansujący osiąga korzyść związaną z reklamą i ograniczeniem dostępu konkurencji do danego ogniwa łańcucha dystrybucji. Chodzi np. o sytuację, gdy producent napojów chłodzących kupuje i udostępnia sklepom lady chłodnicze, zastrzegając, że mogą w nich być przechowywane wyłącznie napoje należących do niego marek.
Korzyści dla stron
Z ekonomicznego punktu widzenia układ ten ma niemal same zalety.
Pozwala na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, wzmacnia efekt współpracy pomiędzy stronami i daje korzyści wynikające z większych zakupów, np. producent samochodów nabywając urządzenia dla dostawców z całego kontynentu, ma znacznie silniejszą pozycję negocjacyjną względem wytwórcy urządzeń niż pojedynczy dostawca części samochodowych.
Bardzo często jednak strony negocjując kontrakt opisujący szczegółowo zasady współpracy, zapominają o konsekwencjach podatkowych.
Koszty kością niezgody
Kontrowersje dotyczą przede wszystkim podatku dochodowego. Rozpatrzmy powołany już przykład producenta napojów chłodzących, który kupuje i udostępnia sklepom lady chłodnicze. W ten sposób kreuje popyt na produkowane przez siebie towary.
Urządzenia pozostają własnością producenta napojów i są przez niego amortyzowane dla celów podatkowych (zakładamy, że ich wartość jednostkowa przekracza 3500 zł). Czy jednak rzeczywiście ma prawo do uwzględniania tych kosztów?
W świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.
Długo nie było wątpliwości
Mogłoby się wydawać, że przekazanie lad chłodniczych w opisanym przykładzie na rzecz sklepów realizuje przesłankę „wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” (pozostałe warunki są bezdyskusyjnie spełnione).
Związek z działalnością gospodarczą jest przecież oczywisty. Producent napojów chłodzących udostępnia urządzenia sklepom nie z dobrej woli, ale w celu maksymalizacji sprzedaży. Jeżeli sklep będzie korzystał z jego lodówek, napoje zostaną właściwie wyeksponowane i będą zawsze dostępne, więc więcej klientów po nie sięgnie.
Nie bez znaczenia jest też zakaz umieszczania w lodówkach innych napojów, w ten sposób ograniczony zostaje rynek zbytu dla konkurentów. Wprawdzie lada chłodnicza w opisanym przykładzie nie stoi na terenie zakładu producenta, ale z podatkowego punktu widzenia nie powinno to mieć znaczenia.
Nigdzie w przepisach podatkowych nie zostało bowiem wskazane, że amortyzacji mogą podlegać tylko środki trwałe znajdujące się w zakładzie podatnika.
Możliwość amortyzacji udostępnionych kontrahentom urządzeń była oczywista aż do roku 2010. Sądy zgodnie potwierdzały to w wyrokach. Przykładem jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 lipca 2008 (I SA/Bk 183/08).
Stwierdził on, że zawarte w przepisie sformułowanie „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą” wskazuje na konieczność wykazania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Nie oznacza to jednak, że związek ten musi polegać na fizycznym, bezpośrednim wykorzystaniu określonego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika. Środki trwałe mogą zostać udostępnione współpracującym firmom i w ten sposób przyczyniać się do wypracowywania zysków.
Organy podatkowe również zwykle nie kwestionowały prawa do rozpoznania kosztu amortyzacji udostępnionych urządzeń. Ministerstwo Finansów w piśmie zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym nr 5/2007 wprost je potwierdziło w sytuacji zakupu wyposażenia, przekazanego nieodpłatnie innym podmiotom w związku ze sprzedażą produktów firmy.
Sytuację zmienił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2010 (II FSK 1628/ 08) - czytaj więcej w artykule Nie opłaca się przekazać sprzętu kontrahentowi.
Niekorzystny wyrok
Sąd uznał w nim, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zamknięty podział urządzeń, które mogą być amortyzowane. Są to przedmioty:
- wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą
albo
- oddane do używania innym podmiotom, ale tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu.
Z zestawienia tych dwóch grup ze sobą wynika – zdaniem sądu – że przez wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy rozumieć tylko bezpośrednie, a więc fizyczne ich używanie przez podatnika.
W przeciwnym razie fragment przepisu dotyczący najmu, dzierżawy i leasingu nie miałby sensu. W konsekwencji urządzenia, które są używane przez inny podmiot, ale na podstawie umowy innej niż najem (odpłatny), dzierżawa lub leasing, nie mogą być amortyzowane dla celów podatkowych.
Takie stanowisko wywołało poruszenie w branżach, w których udostępnianie urządzeń jest na porządku dziennym, zwłaszcza że stało w sprzeczności z wcześniejszą praktyką większości sądów i organów podatkowych.
Niedoskonały ustawodawca
W wyroku tym NSA kierował się argumentacją per non est. Zgodnie z tą nią nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.
Trzeba zgodzić się z NSA, że jeśli przyjmiemy szerokie rozumienie przesłanki wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wówczas nie jest potrzebne dodatkowe wskazanie, że amortyzacji podlegają również środki trwałe oddane w najem, dzierżawę czy leasing (bo przecież są to potrzeby związane z działalnością gospodarczą). Tyle że argumentacja per non est jest jedną z najsłabszych i najbardziej zawodnych metod interpretacyjnych.
Po prostu niektóre fragmenty przepisów są zbędne z logicznego punktu widzenia i trzeba się z tym pogodzić. Wynika to częściowo z poziomu techniki legislacyjnej (można nad tym ubolewać, ale rzeczywistości to nie zmieni), a częściowo ze zdarzającego się u ustawodawcy dążenia, aby poza ogólną definicją wymienić też przypadki, które jego zdaniem są tą definicją objęte (mimo że oznacza to niepotrzebne podwojenie zakresowe danej normy prawnej).
Tak właśnie jest w art. 16a ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, że amortyzacji podlegają również środki trwałe oddane w najem, dzierżawę czy leasing tylko po to, aby uniknąć wszelkich wątpliwości w tych najczęściej występujących w praktyce sytuacjach.
Z pewnością nie było natomiast celem ustawodawcy ustanowienie zakazu amortyzacji środków trwałych udostępnionych w sposób inny niż na podstawie wymienionych umów.
Taka technika legislacyjna występuje bardzo często. Przykładów nie trzeba szukać daleko. Przecież katalog środków trwałych zawarty w art. 16a ustawy o CIT obejmuje:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
- maszyny, urządzenia i środki transportu,
- inne przedmioty.
Jest oczywiste, że budowle i budynki, maszyny, urządzenia i środki transportu są przedmiotami. Po co więc ustawodawca wymienił je w katalogu?
Wystarczyłoby wskazać w tym przepisie, że środkami trwałymi są przedmioty o wskazanych cechach i to pokrywałoby cały zakres. Jak więc zinterpretować ten przepis, aby żadna jego część nie okazała się niepotrzebna?
Odpowiedź jest prosta: nie da się. Część jest zbędna i tyle, nie ma co zaklinać rzeczywistości. Ustawodawca w tym przepisie mówi: amortyzacji podlegają przedmioty materialne, w tym zwłaszcza (abyś podatniku nie miał wątpliwości) budowle, budynki, maszyny i urządzenia.
Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Taxpoint
Komentarz:
Nie można się zgodzić ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 25 lutego 2010. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że sąd poszedł drogą wyznaczoną przez zbyt ciasną wykładnię zwrotu językowego „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością”.
W rezultacie nie wziął pod uwagę kontekstu i przede wszystkim sensu przepisu. Niestety, w ostatnim okresie w orzecznictwie dość często zdarza się taka utrata kontaktu z rzeczywistą bazą tekstu prawnego i zamknięcie oczu na ekonomiczne uwarunkowania. Wypada mieć tylko nadzieję, że jest to zjawisko chwilowe.
Co to oznacza dla podatników, którzy są stroną kontraktów zakładających udostępnienie urządzeń bez odrębnej odpłatności?
Niestety, głównie to, że taka umowa jest po prostu podatkowo ryzykowna. Prawo do amortyzacji po stronie udostępniającego może być bowiem kwestionowane (jest też inne ryzyko: podmiotowi, któremu udostępniono urządzenia, fiskus może postawić zarzut korzystania z nieodpłatnego świadczenia).
Aby tego uniknąć, można przewidzieć określony czynsz najmu. Można też żyć z ryzykiem i liczyć na to, że w toku kontroli urzędnicy skarbowi będą rozsądniejsi niż NSA w przedstawionym wyroku, ewentualnie że sąd wojewódzki, do którego trafi sprawa, będzie miał inny pogląd na omawianą kwestię.
Taka nadzieja ma pewne podstawy we wcześniejszej praktyce i podejściu organów podatkowych. Pytanie, czy nie zmieni się po wyroku NSA.
Czytaj także:
Polecamy serwis:
»
»
»
