[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]Ustawa o VAT[/link] od 1 stycznia 2011 r., wskazując na usługi zwolnione z tego podatku, posługuje się pojęciem: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nie jest ono spójne z regulacjami dotyczącymi świadczeń zdrowotnych (m.in. ustawą o zakładach opieki zdrowotnej), zostały w nim bowiem pominięte „inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania”.

[ramka][b]Definicje z ustaw branżowych: pominięty człon[/b]

[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=A031DF52C630E63ACB7046F0BF975B13?id=184739]Ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (DzU z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.[/link]; dalej ustawa o ZOZ) oraz [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=48043272534135D0C4C683357D189ECE?id=282315]ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.)[/link] posługują się pojęciem świadczenie zdrowotne. Zgodnie z zawartymi w nich definicjami są to odpowiednio:

- „działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania” oraz

- „działania służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania”.

W ustawie o VAT pominięto ostatni człon tych definicji: „inne działanie medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania” (dodajmy, że znalazł się on również w projekcie ustawy o działalności leczniczej, druk sejmowy nr 3489).[/ramka]

Stąd jego zakres może budzić wątpliwości.

[srodtytul]Zawężająca wykładnia[/srodtytul]

Kierując się zasadą zawężającego interpretowania zwolnień od opodatkowania, można by dojść do konkluzji, że większość działań określonych w art. 3 ustawy o ZOZ, zawierającym katalog „działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów regulujących zasady ich wykonywania”, została wyłączona ze zwolnienia od VAT.

Nie są to bowiem usługi „służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

Dla przykładu jako objęte opodatkowaniem można by wskazać dobór pomocy ortopedycznych, korekcyjne zabiegi stomatologiczne, chirurgię korekcyjną, terapię psychologiczną, zapłodnienie in vitro i wiele innych.

Ze względu na ewidentny brak w ustawie o VAT odniesienia do celu służącego „łagodzeniu przebiegu choroby” opodatkować należałoby również pielęgnację chorych czy niepełnosprawnych oraz opiekę nad nimi, a także opiekę paliatywno-hospicyjną.

[srodtytul]Niejasna konstrukcja[/srodtytul]

Przeciwko takiemu postrzeganiu nowego zwolnienia przemawia jednak wiele argumentów. Pierwszy dotyczy samej konstrukcji przepisu. Mianowicie w ustawie o VAT po zwrocie „usługi w zakresie opieki medycznej” znajduje się przecinek, po którym wymieniane są kolejne określniki odnoszące się do usług.

Zatem na podstawie analizy gramatycznej tego przepisu można by wyróżnić dwie kategorie usług:

- usługi w zakresie opieki medycznej (bez względu na ich cel);

- usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Uzasadniona jest zatem teza, że zwolnieniem objęte są nie tylko usługi o charakterze stricte zdrowotnym (uwzględnienie celu usługi, jak stanowi o tym treść uzasadnienia projektu ustawy), ale również wszelkie inne usługi opieki medycznej (bez względu na cel).

Przyjmując taką interpretację przepisów, należałoby stwierdzić, że de facto nie zmienił się zakres zwolnienia od opodatkowania, albowiem „usługi w zakresie opieki medycznej” nie byłyby ograniczone celem.

Ta teza może budzić zastrzeżenia, albowiem można podnosić, że pierwsza kategoria usług jest na tyle szeroka, że obejmuje swoim zakresem całość usług medycznych, w tym także te określone celem.

Niemniej jednak wykładnia gramatyczna pozwala na taką interpretację, co świadczy o niespójności nowych przepisów.

[srodtytul]Zdrowie bez żadnych ograniczeń[/srodtytul]

Interpretacja zapisów ustawy o VAT nie może jednak opierać się wyłącznie na literalnym ich brzmieniu, które jest wyjątkowo niejasne i nieostre, pozostawiające szerokie pole do interpretacji.

Rodzi się pytanie, czy istnieją i jakie są działania medyczne, które służą leczeniu, jednak nie zapobiegają chorobom, nie ratują życia, nie przywracają zdrowia bądź też go nie poprawiają? Z treści przepisu trudno wyciągnąć jakiekolwiek wnioski, natomiast według zapisów konstytucji WHO nie ma takich procedur, nie ma takich działań.

Zdrowie jest bowiem pojęciem, którego ograniczanie nie jest w żaden sposób dopuszczalne. Wobec czego każdemu działaniu medycznemu można nadać co najmniej jedną z cech, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, czyli zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawę zdrowia.

[srodtytul]Co wynika z dyrektywy[/srodtytul]

[b]Dyrektywa 2006/112/WE[/b], regulując w art. 132 ust. 1 lit. b i c przedmiotowy zakres zwolnienia usług medycznych, odwołuje się do pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia usług medycznych”, bez określania celu, jakim usługi te mają służyć. Przyjąć zatem można by było, że każde świadczenie, jeżeli jest związane z opieką medyczną, korzysta ze zwolnienia.

Jednak Europejski Trybunał Sprawiedliwości interpretując charakter opieki medycznej, wskazał na cel świadczenia uznając, że pod tym pojęciem należy rozumieć zespół czynności mających cel terapeutyczny (np. [b]wyroki ETS: z 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH; z 14 września 2000 r. w sprawie C-384/98 Landesgericht St. Pölten[/b]).

Wobec tego dla ustalenia, czy konkretne świadczenie medyczne podlega zwolnieniu z opodatkowania, niezbędne jest określenie jego celu.

Jeżeli zatem głównym i najważniejszym celem danego świadczenia (procedury/procesu leczenia) jest diagnoza, opieka, leczenie choroby czy zaburzeń zdrowia, to oczywiste jest, że ma ono cel terapeutyczny. Wówczas mówimy o „opiece medycznej”, która objęta jest zwolnieniem VAT.

Przejdźmy teraz do konkretnego przykładu, jakim jest leczenie niepłodności metodą zapłodnienia in vitro. Przyczyn niepłodności jest wiele, podobnie jak metod jej leczenia, niezrozumiałe jest zatem, dlaczego w stosunku do procedur in vitro powstały wątpliwości.

[srodtytul]To także choroba[/srodtytul]

Argumentem za wykluczeniem metody in vitro ze zwolnienia z VAT może być to, że nie służy ona profilaktyce (nie zapobiega chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Co więcej osoby dotknięte niepłodnością co do zasady nie odczuwają żadnych dolegliwości, bólów czy innych zewnętrznych objawów bycia „niezdrowym”.

Te argumenty są w prosty sposób do obalenia. Oczywistością jest, że metoda in vitro nie służy profilaktyce czy zachowaniu zdrowia, bowiem jest to metoda leczenia, a nie zapobiegania chorobie.

W świetle przedstawionych definicji zdrowia niepłodność jest chorobą, co znajduje potwierdzenie choćby w umieszczeniu jej w międzynarodowej klasyfikacji chorób i problemów zdrowotnych ICD-10, którą lekarze posługują się w codziennej praktyce.

Jeżeli tak, to podlega ona leczeniu, rozumianemu jako szereg czynności wykonywanych zgodnie z dostępną wiedzą medyczną, z użyciem leków i aparatury, zmierzających do przewrócenia równowagi organizmu.

Innym argumentem przemawiającym za wyłączeniem procedur in vitro ze zwolnienia jest stwierdzenie, że niepłodność nie jest chorobą obniżającą komfort życia tudzież nie zagraża życiu. Zdrowia i komfortu życia nie można rozpatrywać wyłącznie w sferze fizycznej sprawności organizmu.

Zdrowie psychiczne i równowaga emocjonalna są równie ważne i nie mogą być pomijane. To, że niepłodność nie zagraża życiu, zatem nie wymaga leczenia, jest argumentem wyjątkowo nietrafionym, bo jaki system zdrowia czy system moralny umożliwia leczenie wyłącznie osób umierających.

[srodtytul]Metoda leczenia[/srodtytul]

Następny argument: metoda in vitro nie usuwa przyczyn choroby, tylko jednorazowo eliminuje objawy. Oczywiście, to prawda. Pamiętać jednak należy, że jest wiele chorób, przy których leczenie ogranicza się wyłącznie do eliminacji objawów i skutków choroby.

Przykładem jest cukrzyca, gdzie insulina nie prowadzi do wyleczenia choroby, ale tylko ogranicza jej objawy. Innym przykładem jest sztuczna nerka zastępująca nerki pacjenta.

Pacjent jest dializowany kilka razy w tygodniu do końca życia, ponieważ nie ma leku, nie ma możności usunięcia przyczyn jego choroby, nie można go wyleczyć. Czy w takich sytuacjach ktokolwiek uzna, że nie mamy do czynienia z leczeniem?

Przedstawiona argumentacja zawiera odwołania do racji pozaprawnych, często stricte medycznych, niemniej ustawodawca, posługując się pojęciami nieostrymi i niedookreślonymi, zmusza podatników do obrony swojego stanowiska przez odwołanie się do innych dziedzin wiedzy.

[ramka][b]Czym jest zdrowie: według konstytucji World Health [/b]

Zgodnie z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=97468]konstytucją WHO (DzU z 1948 r. nr 61, poz. 477 ze zm.)[/link] „zdrowie jest stanem zupełnej pomyślności fizycznej, umysłowej i społecznej, a nie jedynie brakiem choroby lub ułomności”.

W innym fragmencie konstytucji WHO stwierdza się, że „korzystanie z najwyższego, osiągalnego poziomu zdrowia jest jednym z podstawowych praw każdej istoty ludzkiej”.

Do niedawna definiowano chorobę jedynie jako odwrotność zdrowia. Posługiwano się definicją sformułowaną przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) w 1974 r.

Stwierdza ona, że „zdrowie jest stanem pełnego dobrego samopoczucia (dobrostanu) fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko nieobecnością choroby czy niedomagania”.

W ostatnich latach definicja ta została uzupełniona o sprawność do „prowadzenia produktywnego życia społecznego i ekonomicznego”.[/ramka]

[ramka][b]Będą problemy z interpretacją[/b]

Zakres zwolnienia od VAT służby zdrowia nie został od 1 stycznia 2011 r. ograniczony w sposób znaczący. Moim zdaniem poza zakresem zwolnienia powinny znaleźć się wyłącznie te usługi, które nie mają jakichkolwiek wskazań i przesłanek medycznych.

Mając na uwadze cel pomocy lekarskiej i służby zdrowia jako całości, wydaje się, że katalog takich opodatkowanych usług nie będzie znaczący.Ustawodawca kolejny raz nie stanął na wysokości zadania i poprzez nieprecyzyjną definicję sprowokował poważne problemy interpretacyjne.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nawiązano do przepisów dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa ETS, ale niestety kształt przepisów tego nie odzwierciedla, a literalna ich interpretacja może spowodować poważne problemy w służbie zdrowia. Przepis, który można było skonstruować w sposób prosty (patrz dyrektywa), nadal jasny nie jest. [/ramka]

[ramka][b]Czytaj więcej [link=http://www.rp.pl/temat/565095.html]o zmianach w VAT w 2011 roku[/link][/b][/ramka]

[i]Autor jest aplikantem radcowskim w spółce Doradztwa Podatkowego „Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy[/i]