Przeanalizujemy ten problem na przykładach. Ale najpierw przypomnijmy sobie, kiedy powstaje przychód należny dla celów podatku dochodowego i obowiązek zapłaty VAT. Jest to ważne, gdyż do tych momentów odwołują się przepisy określające zasady wyceny przychodu/obrotu.

[srodtytul]Kiedy powstaje obowiązek [/srodtytul]

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych (o [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]PIT[/link] i o [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]CIT[/link]) należne przychody z działalności gospodarczej powstają w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego i wykonania usługi (albo jej częściowego wykonania), nie później, niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

A zatem wystawienie faktury spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania w dacie jej wystawienia, nawet gdyby to nastąpiło przed wydaniem towaru czy wykonaniem usług.

Z kolei zgodnie z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawą o VAT[/link], przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów (WDT) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, co do zasady 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym wykonano dostawę (art. 20 ust. 1).

Natomiast jeśli przed upływem tego terminu wystawiliśmy fakturę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia (art. 20 ust. 2 VAT).

[srodtytul]Ważne warunki transakcji[/srodtytul]

Dla celów rozliczenia WDT ważne jest też określenie (sprawdzenie) warunków dostawy. Warunki dostawy, np. EXW, DDU (kwestia momentu przejścia prawa własności towaru na nabywcę, odpowiedzialności za towar w drodze, organizacji transportu) wpływają bezpośrednio na rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Załóżmy, że towar został wydany 30 października, do nabywcy dojechał 2 listopada, i nie została wystawiona faktura. Gdyby wydanie nastąpiło na warunkach EXW (własność towaru przechodzi na nabywcę w chwili jego wydania) to wówczas obowiązek podatkowy powstałby 15 listopada.

Natomiast gdyby towar został wydany na warunkach DDU (własność towaru przechodzi na nabywcę w chwili dostarczenia go do nabywcy), wówczas obowiązek podatkowy powstałby 15 grudnia.

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Polska spółka (podatnik VAT UE) sprzedała towary kontrahentowi zagranicznemu (podatnikowi podatku od wartości dodanej zarejestrowanemu w innym kraju UE). Towary zostały sprzedane/wysłane 21 września, faktura została wystawiona tego samego dnia. Zakładamy, że przeniesienie własności towaru nastąpiło w chwili jego wydania (na warunkach EXW).

Ponieważ spółka wydała towary będące przedmiotem WDT 21 września, w tym też dniu powstał przychód należny, który zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT powinien być wyceniony według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania tego przychodu (czyli po kursie z 20 września).

Ponieważ faktura została wystawiona przed upływem 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu dostawy, obowiązek podatkowy w VAT, powstanie w tym wypadku z chwilą jej wystawienia (21 września). Stąd w świetle art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT, kursem właściwym do przeliczenia kwot w walucie dla potrzeb tego podatku będzie kurs z 20 września (z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury). Również ten kurs spółka zastosuje do wyceny transakcji dla celów rachunkowości.[/ramka]

[ramka][b]Przykład 2[/b]

Przy tych samych założeniach co w przykładzie 1 spółka sprzedała/wysłała towary zagranicznemu kontrahentowi 21 września, lecz fakturę wystawiła w ciągu 7 dni (np. 24 września).

Podobnie jak w przykładzie 1 do wyceny tego przychodu dla celów CIT i rachunkowości spółka zastosuje kurs z 20 września. Jednak dla celów VAT powinna przyjąć kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (a więc z 23 września). W dniu wystawienia faktury powstał bowiem obowiązek podatkowy w VAT (tak wynika z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT). [/ramka]

[ramka][b]Przykład 3[/b]

Przy tych samych założeniach co w przykładzie 1 i 2 spółka sprzedała/wysłała towary zagranicznemu kontrahentowi 21 września, jednak fakturę wystawiła bez zachowania 7 dniowego terminu, licząc od wydania towarów (np. 2 października).

Podobnie jak w przykładach 1 i 2 do wyceny tego przychodu dla celów CIT i rachunkowości spółka zastosuje kurs z 20 września. Jednak dla celów VAT powinna przyjąć kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury (a więc z 1 października) – w tym dniu powstał bowiem obowiązek podatkowy w VAT z tytułu WDT, pomimo, że faktura nie została wystawiona w przewidzianym przepisami terminie (w ciągu siedmiu dni). [/ramka]

[srodtytul]Faktura po dostawie i po terminie[/srodtytul]

Zgodnie z art. 20 ust. 2 VAT, każda faktura dokumentująca WDT, wystawiona w terminie do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu dostawy skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT z dniem jej wystawienia faktury.

Wątpliwe jest tylko to, czy można wystawić taką fakturę po upływie 7 dni. Organy podatkowe co do zasady tego nie akceptują, gdyż § 9 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. regulującego zasady wystawiania faktur (DzU nr 212 poz. 1337 ze zm.) nakazuje wystawienie faktury w ciągu 7 dni, od dnia wydania towaru.

Nie trzymając się tego terminu podatnik potencjalnie naraża się na kary z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=BA100BCDFCE908789927E64E420F0AEB?id=186065]ustawy karnej skarbowej[/link]. Nie zmienia to jednak faktu, że wystawienie faktury po terminie określonym w rozporządzeniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu WDT z chwilą jej wystawienia.

Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2009 r. (ITPP2/443-78b/09/AK):[/b]

„Przedstawione w stanie faktycznym transakcje:

– powinny być dokumentowane przez spółkę fakturą VAT wystawioną w ciągu 7 dni od dnia wydania odbiorcy towarów z magazynu,

– powodowały powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia przez spółkę faktury VAT, jednakże nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania towarów z magazynu przez odbiorcę”.

[ramka][b]Przykład 4[/b]

Przy tych samych założeniach co w przykładach powyżej spółka sprzedała/wysłała towary zagranicznemu kontrahentowi 21 września, jednak fakturę wystawiła po upływie 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu wykonania dostawy (np. 20 października).

Dla potrzeb podatku dochodowego i ewidencji księgowej (prawa bilansowego) nic się nie zmienia – zastosujemy kurs średni NBP z 20 września. Natomiast dla celów VAT powinna przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (który powstanie samoistnie 15 października) – tj. po kursie z 14 października.

Podsumowując każda faktura wystawiona po 15. dniu miesiąca następującego po miesiącu wykonanie WDT spowoduje, że obowiązek podatkowy w VAT powstanie dokładnie w tym 15 dniu. Wprawdzie dość rzadko, ale zdarza się to np. w firmach, które masowo wysyłają towary i wystawiają faktury raz na miesiąc, niekoniecznie zawsze ostatniego dnia miesiąca za dany miesiąc. [/ramka]

[srodtytul]VAT według stawki krajowej[/srodtytul]

Warunkiem zastosowania zerowej stawki VAT do WDT jest odpowiednie udokumentowanie tej dostawy. Zdarza się jednak, że podatnik nie jest w stanie skompletować w terminie odpowiedniej dokumentacji.

Wówczas dostawę musi opodatkować krajową stawką VAT i jednocześnie nabywa prawo do korekty tego rozliczenia (gdy spełni warunki do zerowej stawki).

[ramka][b]Przykład 5[/b]

Przy tych samych założeniach co w przykładach powyżej, spółka sprzedała/wysłała towary zagranicznemu kontrahentowi 21 września, tego też dnia wystawiła fakturę. Do 25 listopada nie dysponuje kompletem dokumentów uprawiających ją do opodatkowania WDT zerową stawką.

W ewidencji księgowej, dla celów CIT i VAT spółka wyceni tę dostawę po kursie z 20 września. Skoro wysłała towar we wrześniu i do dnia złożenia deklaracji za ten miesiąc (do 25 października) nie posiadała dokumentów potwierdzających dostawę do odbiorcy z kraju unijnego, nie wykazuje jej dla potrzeb VAT jako opodatkowanej we wrześniu.

Ponieważ nie otrzymała tej dokumentacji do 25 grudnia (do końca terminu na złożenie deklaracji za listopad), powinna opodatkować transakcję według krajowej stawki VAT (np. 22 proc.). Przeliczenie transakcji dla celów VAT powinno nastąpić według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, czyli z 20 listopada.

Po uzyskaniu stosownej dokumentacji spółka może skorygować deklarację, wykazując dostawę z zerową stawką (do przeliczenia zastosuje ten sam kurs – z 20 listopada)[/ramka]

[ramka][b]Jaki kurs przyjąć[/b]

[b][link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]Ustawa o rachunkowości[/link][/b]

Przedsiębiorcy zobowiązani są prowadzić księgi rachunkowe w języku polskim i w walucie polskiej (art. 9). W związku z tym każdą transakcję wyrażoną w walucie obcej powinni przeliczyć po odpowiednim kursie, tak aby prawidłowo ją zaewidencjonować w księgach rachunkowych.

Art. 30 ust. 2 mówi, że operacje gospodarcze związane z ruchem pieniądza, wyrażone w walutach obcych, ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:

- faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

- średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień operacji – jeżeli charakter operacji wskazuje, że nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.

[b]Ustawy o podatkach dochodowych (CIT i PIT)[/b]

Należne przychody z działalności gospodarczej wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, art. 14 ust. 1a ustawy o PIT).

[b]Ustawa o VAT[/b]

Zgodnie z art. 31a ust. 1, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania VAT są wyrażone w walucie obcej, przelicza się je na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.[/ramka]

[i]Autorka jest jest biegłym rewidentem i doradcą podatkowym w KDA Kancelarii Doradców i Audytorów sp. z o.o. w Poznaniu [/i]