Powyższe oznacza, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, nie można przychylić się do stanowiska spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w związku z procesem połączenia będą co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów dla spółki przejmującej, a koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników wnioskodawcy zaangażowanych w proces konsolidacji, a także koszty organizowanych spotkań będą mogły być przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów”.
Przeciwko zaliczeniu do kosztów podatkowych wydatków na połączenie spółek, któremu towarzyszy podwyższenie kapitału spółki przejmującej, opowiedział się też [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 13 lipca 2010 r. (I SA/Rz 359/10). [/b]
Sąd powołując się na art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT orzekł – w naszej ocenie całkowicie błędnie – że „wydatki poniesione przez spółkę w związku z planowanym przejęciem innych spółek będą związane z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącego, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego”.
Zdaniem sądu „skoro przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne dla podatku dochodowego, to zgodnie z wyżej wskazanym przepisem również kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczeniu dochodów.
Nie ma w tym przypadku znaczenia, że dokonane zmiany mają na celu rozwój spółki przez zwiększenie efektywności zarządzania, optymalizację kosztów zakupu, pełną koncentrację poszczególnych zakładów, ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzanie wiedzą i transferem pracowników czy dostępu do nowych technologii wyników prac badawczo-rozwojowych”.[/ramka]
[ramka][b]Dwa sposoby połączenia[/b]
Powodem łączenia się spółek jest zazwyczaj chęć osiągnięcia lepszych wyników z działalności gospodarczej, obniżenie kosztów działalności, zwiększenie konkurencyjności na rynku, dostosowanie formy prawnej do rozmiarów prowadzonej działalności.
Zgodnie z kodeksem spółek handlowych (k.s.h.) połączenie spółek może być przeprowadzone na dwa sposoby:
1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez inkorporację – przejęcie),
2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek w zamian za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
W praktyce zdecydowanie częściej połączenie spółek przeprowadzane jest w drodze inkorporacji. Połączenie przez zawiązanie nowej spółki zdarza się niezwykle rzadko. W związku z tym w artykule koncentrujemy się głównie na możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem w drodze inkorporacji.
Połączenie przez inkorporację, co do zasady, związane jest z koniecznością podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Zdarza się jednak, że nie dochodzi do tego podwyższenia. Możliwość taką przewiduje bowiem k.s.h.
Zgodnie z jego art. 515 połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli ma ona udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366 k.s.h.[/ramka]
[srodtytul]PRZY POŁĄCZENIU BEZ PODWYŻSZENIA KAPITAŁU ZAKŁADOWEGO WAŻNE JEST, KTO PONIÓSŁ WYDATKI[/srodtytul]
[b]Jeśli fuzja nie wiąże się z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, organy podatkowe uzależniają możliwość zaliczania wydatków na ten cel do kosztów podatkowych od tego, czy ponosi je spółka przejmowana, czy spółka przejmująca[/b]
Opowiadają się zdecydowanie przeciwko możliwości podatkowego rozliczenia wydatków związanych z połączeniem, jeśli ponosi je spółka przejmowana. Z chwilą połączenia spółka ta traci bowiem byt prawny, zostaje rozwiązana. Tym samym – zdaniem fiskusa – ponosząc wydatki związane z operacją połączenia, działa nie w celu uzyskania przychodów, ale raczej zlikwidowania ich źródła.
Jak czytamy przykładowo w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2010 r. (IBPBI/2/423-1448/09/MO):[/b] „przez sformułowanie »w celu« należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot »celowości«, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
Powyższego kryterium nie spełniają koszty ponoszone przez spółkę przejmowaną w procesie łączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Nie służą one uzyskaniu przychodu ani też zabezpieczeniu źródeł przychodu spółki przejmowanej w przyszłości, ponieważ w wyniku przejęcia zakończy się jej byt prawny. Ponoszone zatem przez spółkę przejmowaną w związku z procesem połączenia wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
Także w ocenie Izby Skarbowej w Bydgoszczy „spółce przejmowanej (...) nie będzie przysługiwało prawo zaliczenia jakichkolwiek wydatków poniesionych w związku z procesem konsolidacji do kosztów uzyskania przychodu z tego względu, że wydatki te nie będą zmierzały do uzyskania przychodu, ale do zakończenia jej bytu prawnego” [b](interpretacja z 18 marca 2010 r., ITPB3/423-763/09/PS).[/b]
[srodtytul]Co z sukcesją[/srodtytul]
Organy nie zwracają uwagi na to, że w prawa i obowiązki spółki przejmowanej wstępuje z dniem połączenia spółka przejmująca. Po połączeniu spółka przejmowana kontynuuje zatem prowadzenie działalności gospodarczej, ale już w ramach spółki przejmującej. Innymi słowy traci byt prawny, ale nie kończy działalności.
Dla organów nie ma znaczenia to, czy wydatki związane z połączeniem chce uznać za koszt podatkowy spółka przejmowana jeszcze przed dniem połączenia, czy też spółka przejmująca jako następca prawny spółki przejmowanej. W ocenie organów ukształtowanie sukcesji w ordynacji podatkowej jako nabycia pochodnego powoduje, że nie można przenieść w jej ramach prawa do zaliczenia do kosztów spółki przejmującej wydatków poniesionych przez spółkę przejmowaną.
Następca prawny nabywa bowiem tylko takie prawa i obowiązki poprzednika prawnego, które temu poprzednikowi przysługiwały. Skoro spółka przejmowana nie może zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów, to oczywiście nie może ich też zaliczyć jej następca prawny.
[srodtytul]Konsolidacja w celu uzyskania korzyści[/srodtytul]
Naszym zdaniem stanowisko organów podatkowych jest błędne. Każda spółka biorąca udział w procesie łączenia zamierza osiągać przychody. To, że spółki przejmowane ulegają rozwiązaniu w dniu połączenia, nie oznacza, że przestają prowadzić działalność gospodarczą. Na uwadze należy mieć zawsze cel połączenia. Zazwyczaj połączenie ma właśnie doprowadzić do zwiększenia przychodów obu integrujących się podmiotów (wykorzystanie efektu synergii). Spółki przejmowanej nie można więc traktować tak jak spółki decydującej się na likwidację i zakończenie działalności.
Gdyby jej zamiarem było zakończenie działalności, to nie uczestniczyłaby w procesie połączenia, lecz podjęłaby decyzję o całkowitym zaprzestaniu działalności gospodarczej. Spółka przejmowana traci byt prawny w momencie połączenia, ale prowadzone przez nią przedsiębiorstwo przechodzi w drodze sukcesji na spółkę, która kontynuuje działalność jako spółka przejmująca. Innymi słowy spółka przejmowana nie kończy działalności w momencie połączenia, ale kontynuuje jej prowadzenie w ramach spółki przejmującej.
Istnienie ciągłości podmiotowej (i w jej ramach sukcesji podatkowej, którą gwarantują przepisy ordynacji podatkowej) pomiędzy łączącymi się spółkami musi być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez łączące się spółki, w tym również przez spółkę przejmowaną, powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów.
Spółka przejmowana, tak jak przejmująca, będzie bowiem odnosić korzyści wynikające z prowadzenia działalności w ramach jednego, zintegrowanego podmiotu. Dlatego nie można odmawiać jej prawa do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na połączenie z tego wyłącznie powodu, że w momencie połączenia traci byt prawny.
[srodtytul]Sądy po stronie podatników[/srodtytul]
W naszej ocenie pogląd organów całkowicie wypacza ideę sukcesji podatkowej, która towarzyszy procesom łączenia spółek, dlatego też cieszy to, że nie jest on podzielany przez sądy administracyjne. Przykładowo [b]WSA w Gdańsku w wyroku z 12 października 2009 r. (I SA/Gd 563/09) [/b]stanął na stanowisku, że spółka przejmująca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z operacją łączenia poniesione przez spółkę przejmowaną, gdyż jest jej następcą prawnym.
Podobnie orzekł [b]WSA w Szczecinie w wyroku z 13 maja 2009 r. (I SA/Sz 35/09)[/b], który wprawdzie dotyczył procesu przekształcenia, jednak wnioski z niego płynące można odnieść do procesu łączenia.
Sąd ten stwierdził, że wydatki związane z przekształceniem, które nie były u wspólników przekształcanej spółki kosztami uzyskania przychodów, a które zostały poniesione z majątku spółki przekształcanej w celu uzyskania przychodów przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, mogą być kosztami uzyskania przychodów nowej spółki. Podobnie o skutkach sukcesji podatkowej przy przekształceniu spółki osobowej w kapitałową wypowiedział się [b]WSA w Bydgoszczy w wyroku z 29 grudnia 2008 r. (I SA/Bd 638/ 08). [/b]
Również [b]NSA w wyroku z 16 lipca 2009 r. (II FSK 1133/08)[/b] zauważył, że wydatki związane z procesem konsolidacji poniesione przez spółki przejmowane mogą pozostawać w związku z przychodem, ale nie spółek przejmowanych, tylko spółki przejmującej, bo to ona będzie uzyskiwać przychód po połączeniu.
[ramka][b]Co orzekł gdański sąd[/b]
WSA w Gdańsku słusznie zauważył, że „wedle zasady z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.
Powyższy przepis wprawdzie mówi o nabyciu praw i obowiązków pochodnych, tj. wyłącznie już istniejących, przysługujących poprzednikowi prawnemu, jednak to następstwo należy rozumieć jako wstąpienie w sytuację prawną podatnika, a w szczególności w łączące go więzi prawne.
Zważywszy na specyfikę prawa podatkowego należy uwzględnić, że przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe. Sukcesja prawna na gruncie prawa podatkowego oznacza także możliwość skorzystania przez następcę prawnego z określonych uprawnień związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych (np. dotyczących nadpłaty podatku, odliczenia podatku naliczonego) czy też na przykład wykorzystaniem ulg i zwolnień poprzednika prawnego.
Uznać więc należy, że skoro następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, to następstwo to, w przekonaniu sądu, obejmować winno wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych.
Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, sąd uznał, że organy podatkowe błędnie kwalifikują prawo podatnika do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jako prawo podmiotowe, które musi przysługiwać podmiotowi przejmowanemu, by objęte było przedmiotową sukcesją. W ocenie sądu punktem wyjścia dla rozważań w przedmiocie tej sukcesji winny być zasady konstrukcyjne danego podatku.
Sukcesję na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych mających znaczenie prawne w świetle przepisów tej regulacji, tj. określoną sytuację faktyczną danego podatnika (poczynione wydatki, uzyskane bądź oczekiwane przychody, określone stany faktyczne, które są wyłączone spod działania ustawy, okoliczności mające wpływ na korzystniejsze ukształtowanie sytuacji podatnika, jak zwolnienia, ulgi).
Pochodną kwestią jest kwalifikowanie zdarzeń o znaczeniu prawnym wedle przepisów analizowanej ustawy”.[/ramka]
[i]Jowita Pustuł jest partnerem w J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe
Agnieszka Zaucha jest konsultantką podatkową w tej firmie[/i]
