Nowe zasady ustalania miejsca opodatkowania usług wprowadzone w ustawie o VAT zostały przyjęte przez podatników z dużym uznaniem. Zastąpienie poprzednio obowiązujących skomplikowanych reguł – uzależniających opodatkowanie od rodzaju usługi, kraju, który przyznał numer VAT, miejsca siedziby kontrahenta lub fizycznego miejsca wykonania usługi – nowymi, prostszymi przepisami zostało ocenione pozytywnie.

Znacznie mniejsza niż poprzednio liczba wyjątków od reguły ogólnej, w dodatku znajdujących zastosowanie w relatywnie rzadkich sytuacjach, niewątpliwie ułatwiła podatnikom rozliczanie VAT od usług transgranicznych.

Nie wszystkie zagadnienia jednak uregulowano precyzyjnie i pewne wątpliwości pozostały. Spore kontrowersje budzi np. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności czy kwestia opodatkowania usług magazynowych.

Polscy podatnicy mogą uzyskać wyjaśnienie w postaci indywidualnej interpretacji przepisów wydawanej przez ministra finansów (a właściwie przez poszczególnych dyrektorów izb skarbowych w jego imieniu). Jej uzyskanie trwa jednak dość długo, a z instytucji interpretacji ogólnych, wyjaśniających przepisy wszystkim podatnikom, minister finansów korzysta sporadycznie.

Na szczęście jednak na tym możliwości uzyskania wyjaśnień podatkowych się nie wyczerpują. W sukurs przychodzi unijny Komitet VAT, wydający ogólne wskazówki co do interpretacji wspólnotowych przepisów VAT, czyli dyrektywy 2006/112/WE. Ponieważ polskie przepisy o VAT są wzorowane i oparte na dyrektywie, wskazówki Komitetu odpowiadają niejednokrotnie także na wątpliwości polskich podatników.

Na posiedzeniach, które odbyły się w ostatnich dwóch latach, Komitet zajmował się w dużej mierze właśnie kwestiami związanymi z regulacjami VAT zmienionymi od 1 stycznia 2010 r. Wyjaśnienia dotyczą sposobu ustalania miejsca świadczenia, definicji poszczególnych typów usług, a także kwestii związanych z pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności. Mimo że nie mają mocy wiążącej, oddziałują siłą autorytetu i można się na nie powoływać w postępowaniu przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi. Warto więc wiedzieć, co o opodatkowaniu usług transgranicznych sądzi Komitet VAT.

[ramka][b]Jak działa Komitet VAT[/b]

Komitet VAT jest organem mającym jedynie kompetencje doradcze i będącym wspólnotowym forum dyskusyjnym o problemach związanych z podatkiem VAT. Składa się z reprezentantów wszystkich 27 państw członkowskich, a przewodniczy mu przedstawiciel Komisji Europejskiej.

Opinie Komitetu nie mają charakteru wiążącego i początkowo nie były nawet publikowane. Sytuacja zmieniła się dopiero w 1998 r., gdy na jednym z posiedzeń ustalono, że uzgodnione wytyczne dotyczące określonych spraw mogą być publikowane przez każde państwo członkowskie, na wyłączną odpowiedzialność danego państwa.

Później Komisja opublikowała dużą część opinii Komitetu, podkreślając wciąż, że jest to wyraz poglądów poszczególnych państw członkowskich i ich stanowisk, niebędących przedmiotem jakiegokolwiek postępowania legislacyjnego i niemających mocy powszechnie obowiązującej.[/ramka]

[srodtytul]JAK USTALIĆ, CZY NABYWCA JEST PODATNIKIEM VAT[/srodtytul]

[b]Aby stwierdzić, w którym kraju powinien być rozliczony VAT, trzeba ustalić, kto jest usługobiorcą: podatnik VAT czy osoba niebędąca podatnikiem[/b]

Przepisy obowiązujące od 2010 r. w dużym stopniu uzależniają miejsce opodatkowania usług od tego, czy ich nabywca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą (podatnikiem VAT).

Zgodnie bowiem z art. 28b [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] i art. 44 dyrektywy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Przez podatnika, zgodnie z art. 28a ustawy, rozumie się podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą oraz osobę prawną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jeżeli jest zidentyfikowana do celów unijnego VAT (ma numer VAT).

Polskie firmy świadczące usługi na rzecz kontrahentów z zagranicy muszą więc weryfikować, czy nabywca jest podatnikiem, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą lub ma numer VAT. Jeżeli tak jest, można wystawić fakturę bez polskiego VAT i pozostawić naliczenie podatku nabywcy (w trybie importu usług) w jego kraju. Jeżeli nie, faktura będzie musiała (w przeważającej większości przypadków) zawierać polski VAT.

Jak z tego wynika, status nabywcy jest niezwykle istotny. Co jednak w sytuacji, gdy nabywca zapewnia polskiego sprzedawcę o tym, że prowadzi działalność gospodarczą i ma numer VAT, ale nie przedstawia na to żadnych dowodów? Czy podanie nieprawdy przez nabywcę może w jakikolwiek sposób obciążać sprzedawcę?

Zdaniem Komitetu VAT zależy to od dochowania przez sprzedawcę dobrej wiary. Przez dobrą wiarę rozumie się należytą staranność wykazaną przez sprzedawcę przy weryfikacji statusu nabywcy. W świetle wyjaśnień Komitetu sprzedawca powinien zażądać numeru VAT nabywcy a następnie zweryfikować jego ważność przy użyciu istniejących procedur bezpieczeństwa. W przypadku numerów unijnych można to sprawdzić przez stronę VIES (VAT Information Exchange System) albo przez polskie Biuro Wymiany Informacji o VAT.

Sytuację komplikuje to, że nawet w sytuacji gdy nabywca jest podatnikiem, ale nabył usługę na potrzeby prywatne, sprzedawca powinien ją opodatkować (sprzedawca polski polskim VAT). Zasada ta wynika z art. 28b ust. 4 ustawy o VAT, choć zgodność tego przepisu z unijnym art. 44 dyrektywy jest dyskusyjna (właściwy przepis w dyrektywie został usunięty w toku prac legislacyjnych, a odpowiednie postanowienie pozostało jedynie w preambule).

Abstrahując jednak od tej potencjalnej niezgodności i pozostając na gruncie polskiego przepisu oraz brzmienia preambuły do nowelizacji dyrektywy, jak ustalić, czy nabywca zamierza usługę przeznaczyć do celów prywatnych, czy też związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem?

Zdaniem Komitetu VAT, jeżeli charakter usługi wskazuje na możliwość przeznaczenia jej do celów prywatnych, sprzedawca powinien zażądać od nabywcy odpowiedniego oświadczenia o planowanym przeznaczeniu nabywanej usługi. Ewentualne późniejsze przeznaczenie usługi dla celów innych niż zadeklarowane nie ma jednak konsekwencji dla sprzedawcy, który dochował należytej staranności.

Spełnienie tych przesłanek, tj. weryfikacja numeru nabywcy i planowanego przeznaczenia usługi, powoduje powstanie domniemania, że sprzedawca działał w dobrej wierze.

Tym samym jest on wolny od odpowiedzialności, gdyby okazało się, że status nabywcy jest inny niż deklarowany lub usługa została przeznaczona do celów innych niż podane. Może natomiast zostać pociągnięty do odpowiedzialności nabywca. Organy państwa, w którym VAT jest należny, mają prawo go wezwać do zapłaty podatku.

[srodtytul]GDZIE FIRMA MA SIEDZIBĘ[/srodtytul]

[b]Regułą jest opodatkowanie usług w kraju siedziby nabywcy. Okazało się, że i ze zdefiniowaniem tego pojęcia mogą być problemy[/b]

Wydawałoby się, że pojęcie siedziby jest dość oczywiste i nie powinny tutaj powstać większe wątpliwości. VAT jednak kieruje się kryteriami rzeczywistości ekonomicznej i siedziba w sensie prawa handlowego czy rejestru spółek nie zawsze pokrywa się z tą rzeczywistością.

Zarejestrowane główne miejsce prowadzenia działalności jest więc tylko jedną z przesłanek branych pod uwagę przy ustalaniu siedziby dla celów VAT. Innymi przesłankami są:

- miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa,

- miejsce podejmowania głównych decyzji dotyczących kierunku prowadzonej działalności, a w dalszej kolejności

- miejsce zamieszkania menedżerów przedsiębiorstwa,

- miejsce, gdzie zwołuje się walne zebrania,

- miejsce przechowywania akt administracyjnych i dokumentacji księgowej oraz

- miejsce dokonywania transakcji handlowych.

Co istotne, jak wyraźnie wskazał Komitet, posiadanie w danym miejscu adresu dla celów korespondencyjnych, skrzynki odbiorczej czy tablicy z logo i nazwą nie ma znaczenia, jeżeli inne przesłanki siedziby nie są spełnione w tym miejscu.

Kolejnym niezwykle istotnym pojęciem jest stałe miejsce prowadzenia działalności, które od 2010 r. zyskało nową rangę. Wcześniej nie miało aż tak dużego znaczenia dla VAT, natomiast obecnie jest kluczowe dla ustalenia, czy sprzedawca z jednego kraju (np. z Polski), wystawiając fakturę na nabywcę z innego kraju (np. z Niemiec), ma naliczyć polski VAT czy nie.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, jest ono miejscem świadczenia tych usług. Innymi słowy polski przedsiębiorca wystawiając fakturę bez VAT na firmę z Niemiec, musi upewnić się, czy nie ma ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Często to sprawdzenie polega na weryfikacji, czy nabywca ma polski numer VAT. Tymczasem stałe miejsce prowadzenia działalności i rejestracja na VAT nie są tożsame. Można bowiem być zarejestrowanym na VAT w danym kraju, a mimo to nie posiadać tam stałego miejsca prowadzenia działalności.

[ramka][b]Przykład[/b]

Gdyby firma z Niemiec wynajmowała w Polsce magazyn do celów przechowywania towarów kupionych od polskich producentów, które następnie byłyby przez firmę transportową dostarczane do klientów w innych krajach unijnych, to rejestracja na VAT firmy niemieckiej byłaby obowiązkowa, ale nie pociągałaby za sobą powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.[/ramka]

Jak bowiem wyjaśnia Komitet VAT, do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędny jest czynnik ludzki, a więc przebywanie w tym miejscu pracowników lub innego personelu. Jeżeli firma niemiecka nie ma w Polsce żadnego personelu, nie zatrudnia pracowników i nie deleguje ich do obsługi magazynu, to magazyn ten nie jest jej stałym miejscem prowadzenia działalności.

Zdaniem Komitetu tylko jeżeli dane miejsce ma pewien minimalny rozmiar, odpowiednie zasoby ludzkie i techniczne do niego przypisane i obecne w sposób stały, może być uważane za stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Co to oznacza w praktyce? W podanym przykładzie firma niemiecka kupując w Polsce usługi (np. transportowe czy doradcze), powinna otrzymać fakturę bez polskiego VAT i naliczyć podatek w Niemczech. Polski sprzedawca powinien taką fakturę wystawić, mimo że kupujący jest polskim podatnikiem VAT.

Sprzedawcę może taka sytuacja dziwić, ale z przepisów wyraźnie wynika, że dla miejsca opodatkowania decydującą okolicznością jest nie numer VAT, ale siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeżeli nabywca nie ma w Polsce ani jednego, ani drugiego, a jest podmiotem gospodarczym, należy wystawić fakturę bez polskiego VAT.

Naturalnie polski sprzedawca ponosi pewne ryzyko związane z tym, że nie wie na pewno, czy rzeczywiście nabywca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, a więc – w podanym przykładzie – czy w magazynie nie przebywają na stałe pracownicy nabywcy. Może to ryzyko zminimalizować, żądając od nabywcy odpowiedniego oświadczenia. Uprawnione jest bowiem zastosowanie tutaj kryterium dobrej wiary, na które wskazuje Komitet VAT.

Jeżeli sprzedawca dochowa należytej staranności w sprawdzeniu przesłanek uprawniających do wystawienia faktury bez VAT, w tym wystąpi do nabywcy o pisemne lub e-mailowe oświadczenie, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, może bezpiecznie wystawić fakturę bez VAT.

Ewentualna nieprawdziwość tego oświadczenia będzie powodować tylko to, że polskie organy podatkowe powinny ściągnąć nienaliczony podatek od winowajcy (czyli nabywcy), a nie od pozostającego w dobrej wierze polskiego sprzedawcy.

[ramka][b]Problemy z definicją środków transportu[/b]

Jedną z nowych reguł jest, że krótkoterminowy wynajem środków transportu podlega VAT tam, gdzie te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Pojęcie środków transportu nie zostało jednak precyzyjnie zdefiniowane w przepisach VAT. Jak wskazuje Komitet, nie ogranicza się ono do pojazdów mających silnik; urządzenia przeznaczone do transportu towarów lub osób z jednego miejsca do drugiego są środkami transportu, jeżeli mogą służyć do tego celu po połączeniu z pojazdem, który je ciągnie, przesuwa lub pcha.

Klasycznym przykładem są tutaj wagony kolejowe, które zresztą są wprost uznane za środki transportu zgodnie z art. 10 rozporządzenia nr 1777/2005/WE. Komitet podał w wyjaśnieniach przykłady środków transportu.

Są nimi:

- pojazdy kołowe, takie jak samochody, motocykle, rowery oraz pojazdy turystyczne z wyjątkiem przytwierdzonych do gruntu,

- statki i samoloty,

- ciągniki i inne pojazdy rolnicze,

- inne pojazdy o mniejszym znaczeniu praktycznym (przykładowo pojazdy dostosowane do przewozu osób chorych lub rannych, pojazdy obrony cywilnej, pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla inwalidów i in.).

Zostało również wyraźnie stwierdzone, że kontenery nie są środkami transportu. Wynajem kontenerów powinien być opodatkowany w trybie importu usług przez podatnika nabywającego taką usługę w swoim kraju.

Ta opinia Komitetu powinna ukrócić praktykę niektórych firm wynajmujących kontenery na budowach, które często wystawiały faktury z VAT lokalnym, korzystając ze swojej pozycji negocjacyjnej. Taka praktyka była stosowana przykładowo przez firmy duńskie i austriackie.

Powołując się na wyjaśnienia Komitetu, polski podatnik, który poniósł wydatek z zagranicznym VAT, może wystąpić do sprzedawcy o odpowiednią korektę faktury i wystawianie na przyszłość faktur bez lokalnego VAT.[/ramka]

[srodtytul]DOSTAWA CZY USŁUGA[/srodtytul]

[b]Rozgraniczenie, kiedy mamy do czynienia z jedną, a kiedy z drugą transakcją, sprawia nieraz przedsiębiorcom niemały kłopot[/b]

Jednym z wyjątków od reguły ogólnej dotyczącej świadczenia usług pomiędzy podatnikami jest art. 28i ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi restauracyjne i kateringowe są opodatkowane w miejscu, w którym są faktycznie wykonywane.

Mimo że w praktyce biznesowej (poza firmami z branży restauracyjnej lub pokrewnych) usługi restauracyjne nie odgrywają szczególnie istotnej roli, wyjaśnienia Komitetu VAT w tym zakresie zasługują na uwagę. Dotykają bowiem jednej z istotnych i jednocześnie ciekawych kwestii VAT, to jest rozgraniczenia, kiedy dana transakcja jest dostawą towaru, a kiedy świadczeniem usługi.

Niekiedy sprawa jest oczywista, fryzjer na pewno świadczy usługi, a sklep meblowy bez wątpienia sprzedaje towary. Ale już np. w branży poligraficznej od lat toczy się dyskusja, czy drukarnia sprzedaje towary (książki, czasopisma), czy jedynie świadczy usługi (drukarskie).

Najbardziej czytelnym kryterium rozróżnienia jest w tym wypadku własność papieru i to według niego kwalifikuje się obecnie transakcje pomiędzy wydawcami a drukarniami, choć do niedawna jeszcze można było spotkać się z tezą (błędną), że decydujące są prawa autorskie.

Podobne problemy występowały przy usługach na ruchomym majątku rzeczowym, spór dotyczył tego, czy usługą jest każda praca na materiale powierzonym, czy tylko taka, w której dodane przez usługodawcę elementy nie przekraczają połowy wartości produktu finalnego (kryterium połowy wartości nie wynikało z żadnego przepisu, chodziło o to, aby nie uznawać za usługę procesu, w którym przeważał komponent towarowy).

Jak widać, ważne jest wypracowanie logicznych i akceptowanych kryteriów pozwalających stwierdzić, kiedy mamy do czynienia z usługą, a kiedy z towarem.

Zajmując się kwestią usług restauracyjnych, Komitet VAT stwierdził, że nie należy uznawać za usługę restauracyjną zwykłej dostawy żywności przetworzonej lub nieprzetworzonej (jedzenia na wynos w restauracjach, zakupu w marketach itp.), dostaw polegających na zwykłym przygotowaniu i przywiezieniu posiłku oraz, w ujęciu ogólnym, świadczeń polegających na przygotowaniu i dostawie żywności lub napojów bez żadnych dodatkowych usług.

Jak z tego wynika, jeżeli dostawie towarów nie towarzyszy żadna usługa lub towarzyszy, ale ma charakter tylko akcesoryjny i wykonawczy względem dostawy towarów (np. transport), to transakcja ma charakter towarowy.

A contrario, jeżeli dostawie towarów towarzyszy usługa i ma ona duże znaczenie dla nabywcy, to świadczenie ma charakter usługowy, niezależnie od tego czy komponent towarowy jest wyższy czy niższy od połowy wartości świadczenia. Można przełożyć tę abstrakcyjną tezę na konkretne przykłady praktyczne: idąc do restauracji kupujemy usługę, nawet jeżeli większość elementów kosztowych tego świadczenia stanowią towary.

Zlecając naprawę zepsutego auta warsztatowi samochodowemu, również kupujemy usługę, nawet jeżeli części wykorzystane do naprawy są warte więcej niż koszt pracy mechanika.

Zamawiając uszlachetnienie prostego towaru w wysoko przetworzony produkt finalny też nabywamy usługę, mimo że koszt elementów dołożonych w trakcie przetwarzania może przewyższać element czysto usługowy w ujęciu wartościowym. Istotna jest percepcja nabywcy i wskazanie przez niego, na czym mu zależy: na usłudze czy na towarze.

[ramka][b]Czekając na nowe rozporządzenie

Komentuje Władysław Varga doradca podatkowy, partner w Taxpoint[/b]

Wyjaśnienia Komitetu VAT nie mają charakteru wiążącego i formalnie nie są źródłem prawa. Mają jednak znaczenie przy interpretacji istniejących przepisów podatkowych i są cennym źródłem informacji, które warto wykorzystywać w praktyce.

Niedługo może się zresztą okazać, że wyjaśnienia Komitetu są jednak wiążące i muszą być stosowane przez wszystkich podatników i państwa członkowskie. Stanie się tak nie dlatego, że zmieni się status Komitetu, ale dlatego że większość wyjaśnień znalazła swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach planowanego rozporządzenia unijnego, zmieniającego wydane w 2005 r. rozporządzenie VAT (1777/2005).

Gdy rozporządzenie zostanie przyjęte, ten akt prawny zgodnie ze wspólnotową hierarchią źródeł prawa będzie stosowany obligatoryjnie, natychmiast po wejściu w życie i bez konieczności wdrożenia w przepisach krajowych.

Wprawdzie wydanie rozporządzenia odwleka się od pewnego czasu (miało być przyjęte od 1 stycznia 2010 r., potem planowano przyjęcie go z mocą wsteczną od tej daty), ale prędzej czy później zostanie wydane na pewno. Wówczas opisane tu wyjaśnienia Komitetu (zawarte w przepisach rozporządzenia) zyskają nową rangę, nie tylko będą mogły, ale będą musiały być stosowane przez organy podatkowe i podatników.[/ramka]