Ponadto sąd w Białymstoku wskazał, że nieuzasadnione jest stanowisko, że weryfikowanie straty lub nadwyżki VAT naliczonego nad należnym możliwe jest do momentu „przedawnienia się okresów”, w których elementy te zostały rozliczone, ze względu na to, że również i w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Sąd wskazał, że po odliczeniu straty w kolejnych latach podatkowych może ponownie nie wystąpić dochód i tym samym nie powstanie zobowiązanie podatkowe.
[srodtytul]...a co wrocławski[/srodtytul]
Z takim stanowiskiem nie zgodził się WSA we Wrocławiu. Stwierdził, że organ podatkowy może określić stratę, jeśli istnieje jeszcze możliwość weryfikacji zeznania podatkowego w roku podatkowym, w którym podatnik zmniejszył dochód o poniesioną stratę.
Uzasadniając swoje stanowisko, sąd wskazał, że przedawnienie można odnosić jedynie do takiej sytuacji, gdy w danym okresie powstało po stronie dłużnika zobowiązanie do świadczenia, któremu odpowiadało uprawnienie do przymusowej realizacji tego świadczenia.
Brak w danym okresie rozliczeniowym zobowiązania do świadczenia po stronie podatnika powoduje, że instytucja przedawnienia, w kontekście tego okresu rozliczeniowego, traci rację bytu. Znaczenie podatkowe straty polega na uprawnieniu podatnika do skorzystania z ulgi w kolejnych latach podatkowych.
Wpływ straty na wysokość zobowiązań podatkowych w późniejszych latach decyduje o powiązaniu decyzji określającej stratę z uprawnieniem do skorzystania przez podatnika z możliwości odliczania jej od dochodu w latach następnych.
Znajduje to zdaniem sądu odzwierciedlenie w podkreślonym w art. 24 op warunku wydania decyzji: „a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych”. Tym samym sąd stanął na stanowisku, że [b]organ podatkowy może określić wysokość straty w drodze decyzji do czasu, gdy istnieje w dniu wydania decyzji uprawnienie podatnika do skorzystania ze związanej ze stratą ulgi podatkowej. [/b]
W rezultacie ostatnim rokiem pozwalającym na wydanie decyzji określającej wysokość straty będzie rok, w którym przedawnieniu ulegną zobowiązania podatkowe za rok, w którym podatnik miał prawo rozliczyć stratę.
[ramka][b]Przykład[/b]
Sprawa rozstrzygana przez WSA we Wrocławiu dotyczyła roku 2002, dlatego o stratę z działalności gospodarczej podatnik miał prawo obniżać dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a zatem aż do 2007 r.
Mimo że skarżący rozliczył stratę wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2002 r. w zeznaniu za rok 2004 (natomiast w latach 2005 – 2007 nie odliczał straty za lata ubiegłe), zdaniem sądu organy podatkowe mogą wydać decyzję o wysokości straty za 2002 r. do czasu przedawnienia się zobowiązania z tytułu PIT za 2007 r., czyli do 31 grudnia 2013 r.
Oczywiście o ile nie nastąpi przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia. Gdyby przyjąć rozumowanie przedstawione przez WSA w Białymstoku, organy podatkowe mogłyby wydać decyzję o wysokości straty za 2002 r. do 31 grudnia 2008 r.[/ramka]
[srodtytul]Ingerencja bez ograniczeń[/srodtytul]
Rozważając w uzasadnieniu funkcję, jaką pełni instytucja przedawnienia, WSA we Wrocławiu stwierdził, że „ochrona wynikająca dla podatnika z funkcjonowania instytucji przedawnienia ma go zabezpieczać przed możliwością ingerowania po upływie określonego w przepisach czasu w sferę jego praw i obowiązków podatkowych, dotyczących lat objętych terminem przedawnienia.
Nie polega ona natomiast na pozbawieniu organów możliwości czynienia ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tych wcześniejszych okresów, jeśli ustalenia te nie prowadzą do powstania w tych latach obowiązków podatkowych”. Trudno o bardziej instrumentalne traktowanie funkcji ochronnej przedawnienia.
Uzależnianie od wyniku arytmetycznego działania (przychód minus koszt) okresu, w jakim organ skarbowy ma prawo ingerować w sferę praw i obowiązków podatnika, wydaje się nieuzasadnionym uprzywilejowaniem fiskusa, który w razie gdy podatnik wykazał stratę, zyskuje dodatkowych pięć lat na kontrolę rozliczenia podatkowego za ten rok.
W istocie sąd stanął na stanowisku, że okres, w którym podatnik nie wykazał dochodu, może być przedmiotem ingerencji organów podatkowych przez kolejne lata podatkowe bez ograniczeń czasowych wynikających z okresu przedawnienia.
[srodtytul]11 lat niepewności[/srodtytul]
Niestety, taki pogląd podzielił też [b]NSA w wyroku z 5 marca 2009 r. (II FSK 771/07[/b]; orzeczenie prawomocne), stwierdzając, że decyzja określająca stratę podatkową może być wydana w każdym czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za każdy (kolejny z pięciu) rok podatkowy po upływie roku, w którym wystąpiła strata.
Przyjęcie tego niekorzystnego stanowiska powoduje, że wykazanie i rozliczenie straty podatkowej będzie wiązało się z utrzymywaniem niepewności co do prawidłowości rozliczeń podatkowych przez okres kolejnych 11 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym strata została wykazana.
Należy mieć nadzieję, że składy orzekające NSA, rozpatrując kasacje od obu nieprawomocnych wyroków WSA, przychylą się do argumentacji prezentowanej przez WSA w Białymstoku.
[ramka][b]Sześć lat wystarczy[/b]
Instytucją przedawnienia w prawie podatkowym zajmował się ostatnio NSA (wyrok z 28 czerwca 2010 r.). Siedmioosobowy skład tego sądu uznał, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę, fiskus nie może orzekać po upływie terminu przedawnienia (I FPS 5/09).
W uzasadnieniu NSA podkreślił, że instytucja przedawnienia jest zarezerwowana na korzyść dłużnika, a opieszały organ, który nie jest w stanie zdążyć z wydaniem decyzji przed upływem terminu przedawnienia, nie może czerpać z niej korzyści.
Sześć lat na zweryfikowanie prawidłowości zeznania podatkowego, w którym podatnik wykazał stratę podatkową, wydaje się wystarczająco długim okresem, w którym podatnik pozostaje w stanie niepewności co do prawidłowości dokonanego rozliczenia.
Przedłużanie tego okresu o kolejne pięć lat wydaje się sprzeczne z ideą instytucji przedawnienia.[/ramka]
[i]Autorka jest radcą prawnym w kancelarii prawnej Gessel[/i]
