Powinien się liczyć moment przekazania środków na fundusz

Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty stanowiącej podatek od nieruchomości sprawiała problemy interpretacyjne od początku funkcjonowania ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej. Wielokrotnie powstawały wątpliwości co do momentu zakwalifikowania w kosztach podatku od nieruchomości przez podmiot mający status zakładu pracy chronionej (zpchr).

[srodtytul]Minister zmienia zdanie[/srodtytul]

Od pięciu już lat można zaobserwować w doktrynie, w interpretacjach przepisów prawa podatkowego i w judykaturze [b]odmienne stanowiska dotyczące kwestii, czy dla ujęcia w kosztach uzyskania przychodu prawidłowe jest naliczenie podatku od nieruchomości jako odpisu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) w proporcjach odpowiednio 10 i 90 proc.

Pojawiają się też poglądy, że jednak konieczne jest przekazanie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek ww. funduszy[/b] (np. w [b]interpretacji Urzędu Skarbowego we Wrześni z 14 września 2005 r., ZD/415-13/05, czy w wyrokach NSA z 24 lutego 2009 r., II FSK 1652/07, i z 10 czerwca 2009 r., I FSK 281/08[/b]). Zbliżony z punktu widzenia okoliczności problem powstaje w związku z zasadnością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zaliczek na podatek dochodowy przez zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Problemy interpretacyjne pojawiły się nie tylko w momencie wydania przez ministra finansów 5 marca br. interpretacji ogólnej, która miała jednoznacznie rozwiązać problemy powstałe na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych [b](DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871)[/b].

Zmiana stanowiska ministra wpływa na brak stabilności w aspekcie prawnopodatkowym zakładów pracy chronionej, a w konsekwencji może powodować zachwianie płynności finansowej tych podmiotów. Obowiązek dokonania korekty za lata poprzednie może doprowadzić do realnego spadku dochodów zpchr w stosunku do lat poprzednich, a co za tym idzie – również do spadku dochodów niepełnosprawnych pracowników.

[srodtytul]Co mówią przepisy[/srodtytul]

W myśl art. 31 ust. 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=257066]ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (DzU z 2008 r. nr 14, poz. 92 ze zm.)[/link] prowadzący zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) w stosunku do tego zakładu zwolniony jest m.in. z podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Zgodnie z tymi przepisami (tj. art. 7 ust. 2 pkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=38D433D184EB2E9DB90EB9C823B8CAD6?id=182297]ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[/link]) od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej (zakłady aktywności zawodowej) w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej) albo zaświadczeniem, zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej (zakłady aktywności zawodowej).

[srodtytul]Wpłaty na PFRON..[/srodtytul].

W zakresie wpłaty na PFRON nie ulega żadnej wątpliwości, że fundusz ten nie jest tworzony przez podatnika, a obowiązek określonych wpłat wynika wprost z przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej. W konsekwencji, zdaniem zpchr, jakakolwiek wpłata dokonana na PFRON stanowi koszt pośredni związany z funkcjonowaniem (tj. zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zakładów pracy chronionej i jako taka powinna stanowić koszt uzyskania przychodów do celów podatkowych.

Stanowisko to potwierdza również wspomniana wcześniej interpretacja ministra finansów z 5 marca br.

[srodtytul]... oraz na ZFRON[/srodtytul]

Prowadzący zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej) jest zwolniony z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zwolnienie adresowane jest zatem do podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, ale wyłącznie w odniesieniu do gruntów, budynków czy obiektów służących prowadzeniu takiego zakładu.

Wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca jednoznacznie uzależnił przywilej zwolnienia z zapłaty podatku od nieruchomości od posiadania statusu zakładu pracy chronionej, a w konsekwencji od obowiązku przekazywania uzyskanych z tego tytułu środków w wysokości 10 proc. na PFRON oraz w 90 proc. na utworzony ZFRON. Warunkiem koniecznym jest zatem dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy obsługujący ZFRON.

[srodtytul]Podstawa zaliczenia[/srodtytul]

W sprawie, którą kwestionują organy podatkowe, mamy do czynienia ze szczególną sytuacją. Zpchr są zwolnione z podatku od nieruchomości, a więc nie ponoszą z tego tytułu kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawę zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości dało im jednak przekazanie kwoty na ZFRON, co spowodowało, że zpchr ujęły sporną kwotę w kosztach uzyskania przychodów dopiero z momentem jej przekazania na ZFRON.

Przede wszystkim bowiem wskazać tu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się pogląd, iż w tym wypadku nie ma zastosowania art. 16 ust. pkt 9 lit. a ustawy o CIT, w myśl którego za koszt uznaje się podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (cytowane już wyroki: [b]NSA z 24 lutego 2009 r. oraz WSA z 31 maja 2007 r.[/b]).

Nie sposób się zgodzić ze stanowiskami organów podatkowych, że momentem zaliczenia kwoty ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest jej wydatkowanie, gdyż w praktyce nie jest możliwe określenie, z jakiej wartości zasilającej rachunek bankowy ZFRON jest ponoszony określony wydatek.

[srodtytul]Nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji[/srodtytul]

Rachunek bankowy obsługujący ZFRON zostaje zasilany, a w konsekwencji stanowi katalog wydatków 90-proc. zwolnienia z podatku od nieruchomości, PIT-4, do 31 grudnia 2008 r. z tzw. nadwyżki SOD pochodzącej z Systemu Obsługi Dofinansowań, odsetek bankowych i innych tytułów, jeżeli wystąpią. Ustawodawca nie przewidział konieczności prowadzenia przez zakłady pracy chronionej ewidencji zgodnej z określonym przez niego wzorem, która miałaby na celu przypisanie poszczególnym wydatkom źródła, z którego te środki pieniężne pochodzą.

Konstrukcja art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie tworzy żadnych konkretnych warunków, z wyjątkiem zobowiązania zakładów pracy chronionej do prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji (który w praktyce co do zasady stanowi historia z rachunku bankowego). Uwzględniając literalne brzmienie przepisu, MPiPS nie zezwoliło na prowadzenie trzech odrębnych rachunków bankowych z podziałem na IP, IPR oraz tzw. duży ZFRON celem ułatwienia zakładom pracy chronionej prowadzenia szczegółowej i rzetelnej ewidencji.

Skoro w przepisach dotyczących wspomnianych zagadnień brak zapisów o konieczności prowadzenia ewidencji wydatków z ZFRON (z podziałem m.in. na indywidualną pomoc, indywidualny program rehabilitacji oraz ZFRON ogólny), jej formie i wzorze (podczas gdy takie zapisy istnieją m.in. w odniesieniu do ewidencji wpływów na rachunek bankowy ZFRON), to intencją prawodawcy było właśnie takie ukształtowanie omawianego rozwiązania, by podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej umożliwić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości pochodzącej ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w momencie przekazania jej na rachunek ZFRON, nie zaś jej wydatkowania.

W przeciwnym razie ustawodawca przewidziałby określone warunki formalne związane z ewidencją, o której mowa wcześniej, w celu umożliwienia (m.in. organom podatkowym) sprawowania kontroli i jej weryfikacji. Podatnik mający status zakładu pracy chronionej, który nie dysponuje dokumentacją (ewidencja wydatków), nie ma podstaw do ustalenia źródła pochodzenia kwoty, z którego wydatek ten został sfinansowany. Warto jednak podkreślić, że brak jakiejkolwiek ewidencji prowadzonej dla wydatków z rachunku bankowego ZFRON nie jest błędem.

Nie ma zatem innych prawnie skutecznych możliwości realizacji tego prawa, tj. ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatku (przekazania) równowartości zwolnienia z podatku od nieruchomości, która nie jest pozostawiona zakładowi do jego dyspozycji (musi ją bowiem wydatkować na ściśle określony cel, m.in. finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, nie zaś np. na poprawienie sytuacji ekonomicznej zakładu).

[srodtytul]Wystarczy, że jest rachunek[/srodtytul]

W ocenie sądu na przeszkodzie do zaliczenia w ciężar kosztu uzyskania przychodów hipotetycznie wyliczonego podatku od nieruchomości może stanąć jedynie niewywiązanie się przez zakłady pracy chronionej z obowiązku ustawowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=19E775A5F657181D62D3B2E851B12455?id=257066]ustawy o rehabilitacji zawodowej[/link]. [b]W momencie założenia konta bankowego i przekazania kwoty podatku od nieruchomości należy przyjąć co do zasady, że kwota powiększa przychód podatnika, a więc może stanowić koszt uzyskania przychodu[/b] (cytowany już [b]wyrok WSA z 31 maja 2007 r.[/b]).

Uwzględniając uwagi sądu administracyjnego w zakresie możliwości i terminu zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów kwoty stanowiącej ekwiwalent podatku od nieruchomości, należy stwierdzić, że [b]zpchr prawidłowo przyjęły, iż zarachowanie jej w ciężar kosztów mogło nastąpić w momencie przekazania kwoty podatku na konto ZFRON[/b].

W tej sprawie mamy do czynienia z brakiem odpowiednich przepisów dotyczących jednoznacznego wskazania przez ustawodawcę, że środki ZFRON stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (jak to ma miejsce m.in. w ustawie – Prawo geologiczne i górnicze).

Skoro nie ma przeciwwskazań do ujęcia w kosztach środków zasilających fundusz likwidacji zakładu górniczego ([b]pismo Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 8 czerwca 2004 r., PD/423-7/04/8963[/b]), tworzonego i działającego na podobnych zasadach jak ZFRON, to nie powinno mieć miejsca odmienne traktowanie tych samych kwestii przez poszczególne organy podatkowe. Uznały one bowiem, że dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu na fundusz likwidacji zakładu górniczego za koszt uzyskania przychodów jest nie tylko dokonanie odpisu (czynność o charakterze rachunkowym), lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na ten fundusz.

[ramka][b]Uwaga[/b]