Produkcja na zlecenie to dostawa czy usługa

Przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] nie dają jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, podczas gdy może mieć ona istotne znaczenie m.in. ze względu na określenie miejsca opodatkowania takiej czynności (Polska czy inny kraj), właściwej stawki podatkowej (podstawowa lub obniżona) bądź nawet zwolnienia z podatku. Z tego względu podatnicy powinni dołożyć należytej staranności dla właściwej klasyfikacji każdej takiej transakcji.

[srodtytul]Ustawowe definicje[/srodtytul]

Zgodnie z dyrektywą 2006/ 112/WE dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z kolei świadczeniem usług jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. W bardzo zbliżony sposób zdarzenia te definiuje polska ustawa o VAT.

Na gruncie tych definicji rozróżnienie dostawy towarów od świadczenia usług nie sprawia większych trudności w przypadku takiej produkcji na zlecenie, w której materiały potrzebne do produkcji dostarczane są w całości przez jedną ze stron umowy.

[srodtytul]Ważne z czyich materiałów[/srodtytul]

I tak, jeśli producent wytwarza na zlecenie zamawiającego towar całkowicie z własnych materiałów, to dostarczając go zgodnie z zamówieniem, powinien wykazać dostawę towarów. Z kolei gdy zamawiający dostarcza całość materiałów mających służyć do produkcji, wyprodukowanie danego towaru przez producenta jest de facto świadczeniem usługi produkcyjnej.

Z tego względu producent dostarczając wyprodukowany towar, powinien potraktować to jako świadczenie usługi dla celów VAT, ze wszelkimi konsekwencjami takiej właśnie klasyfikacji (takimi w szczególności jak miejsce opodatkowania świadczenia czy właściwa stawka podatku i warunki jej zastosowania).

Sytuacja staje się jednak trudniejsza, gdy zlecający przekaże producentowi jedynie część materiałów, które zostaną wykorzystane w produkcji. Dla klasyfikacji takiej transakcji należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy jest ona dostawą towarów, czy też powinna być potraktowana jako świadczenie usługi.

VI dyrektywa VAT w brzmieniu obowiązującym do 1995 r. dawała państwom członkowskim możliwość uznania dostarczenia dzieła wykonanego z materiałów klienta za dostawę towarów. Obecnie prawo wspólnotowe nie zawiera takiego przepisu ani też innych szczególnych regulacji dotyczących klasyfikacji produkcji towarów z materiałów powierzonych.

[srodtytul]Istotna proporcja[/srodtytul]

Władze podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego sugerują, że dla klasyfikacji danej transakcji dla celów VAT znaczenie ma m.in. proporcja udziału/wartości materiałów powierzonych do materiałów własnych producenta (tak np. [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 18 lutego 2009 r., ITPP2/443-1029a/08/RS[/b]).

Ważne jest jednak, aby podstawa dla takiej proporcji była odpowiednio dostosowana do danej sytuacji (przykładowo przyjmowanie dla ustalenia proporcji wagi materiałów powierzonych do produkcji nie wydaje się właściwą metodą).

Ponadto w interpretacjach indywidualnych podkreśla się, że elementami transakcji, które w określonych sytuacjach mogą nadawać świadczeniu charakter usługi, są przykładowo zastrzeżenie przez zamawiającego prawa własności powierzonych materiałów czy też powierzenie materiałów o podstawowym znaczeniu dla wytwarzanego towaru przy ewentualnym wykorzystaniu materiałów własnych producenta jedynie w pomocniczym zakresie (tak np.[b] Izba Skarbowa w Opolu w interpretacji z 29 grudnia 2005 r., PP-I-005/204/AK/05[/b]).

Przykładem takiej klasyfikacji produkcji na zlecenie może być drukowanie na papierze powierzonym drukarni przez zamawiającego czy budowa maszyn z elementów przekazanych przez zamawiającego.

[srodtytul]Kiedy dostawa[/srodtytul]

Z kolei za klasyfikacją produkcji na zlecenie jako dostawy towarów przemawia m.in. udział materiałów własnych producenta przekraczający udział materiałów powierzonych przez zlecającego (tak np.[b] Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 21 listopada 2007r., IP-PP2-443-245/07-2/RM[/b]) czy wytwarzanie towarów z materiałów własnych producenta przy jedynie marginalnym, pomocniczym znaczeniu materiałów powierzonych przez zlecającego.

Ponadto, w sytuacji gdy materiał podstawowy dla danego towaru będzie jedynie częściowo dostarczony przez zamawiającego, transakcja również może zostać uznana za dostawę towarów (uwzględniając wartość materiałów). Jako przykład takiej klasyfikacji produkcji na zlecenie można wskazać produkcję towaru z materiałów będących w większości materiałami własnymi producenta.

Na podstawie przedstawionych argumentów można wnioskować, że z dostawą towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy w wyniku procesu produkcyjnego powstaje nowy towar, który po zakończeniu produkcji zostaje przeniesiony przez producenta na zamawiającego, który tym samym nabywa prawo do dysponowania nim jak właściciel.

Niestety w praktyce stosowanie argumentów prezentowanych przez władze podatkowe może rodzić liczne trudności i wątpliwości. Przykładowo w swoich interpretacjach organy podatkowe nie odnoszą się do kwestii uwzględnienia wartości wiedzy technologicznej czy receptury przekazanej producentowi przez zamawiającego.

[srodtytul]Na co zwracać uwagę[/srodtytul]

[b]Podsumowując, wytwarzanie towarów częściowo z materiałów własnych zamawiającego może w zależności od konkretnej sytuacji być uznane za dostawę towarów lub świadczenie usługi. Przy klasyfikacji należy zwrócić uwagę przede wszystkim na rzeczywistą i ekonomiczną treść świadczenia umówionego pomiędzy stronami, a także charakter i wartość powierzanych materiałów i innych składników czy postanowienia dotyczące własności materiałów.[/b]

Warto również dopilnować, aby wszelkie postanowienia mogące mieć znaczenie dla poprawności klasyfikacji produkcji na zlecenie dla celów VAT zostały zapisane w umowie.