Przychód powstaje w dniu rozliczenia kontraktu

[b]Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2010 r. (IBPBI/2/ 423-1174/09/SD).[/b]

Spółka zawiera wieloletnie nierzeczywiste kontrakty terminowe, zabezpieczające ryzyko zmiany ceny nabywanych przez nią surowców. W dniu zapadalności kontraktu następuje rozliczenie między stronami transakcji zabezpieczającej. Jeżeli cena referencyjna surowca jest niższa niż cena realizacji ustalona w kontrakcie terminowym, wówczas spółka jest zobowiązana względem drugiej strony do przelewu różnicy między ceną realizacji a ceną referencyjną.

W sytuacji odwrotnej – gdy cena referencyjna jest wyższa niż cena realizacji – do wypłaty różnicy zobowiązany jest kontrahent spółki. Data rzeczywistej płatności może być różna od daty rozliczenia (daty, w której kwota płatności jest ustalona). Zdaniem spółki przychód z tytułu rozliczenia kontraktu terminowego powstanie dopiero w dacie faktycznego otrzymania płatności, nie w dacie rozliczenia kontraktu.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy. Podkreślił, że realizacja praw wynikających z kontraktów terminowych polega na nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę różnicy między ceną referencyjną surowca a ceną realizacji ustaloną w kontrakcie. Według organu to właśnie na ten moment spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, jako kwotę należną, niezależnie od daty faktycznego otrzymania płatności.

Organ powołał się na art. 12 ust. 3a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link], zgodnie z którym przychód z działalności gospodarczej powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Realizację nierzeczywistego kontraktu terminowego można, zdaniem organu, utożsamić ze zbyciem prawa majątkowego.

Przemawia za tym również treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw z nich wynikających. Skoro więc koszt podatkowy powstaje w momencie realizacji prawa wynikającego z nabytego pochodnego instrumentu finansowego, to również w tym momencie powstaje przychód podatkowy.

[i]Autorka jest konsultantką w Zespole Zarządzania Wiedzą Podatkową PricewaterhouseCoopers[/i]

[ramka][b]Komentuje Maria Małecka, menedżer w Dziale Prawnopodatkowy PricewaterhouseCoopers:[/b]

Interpretacja dotyczy momentu ujęcia przychodu podatkowego z rozliczenia wyniku kontraktów terminowych o charakterze nierzeczywistym, będących pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 16 ust. 1b ustawy o CIT.

Spółka zawiera kontrakty terminowe o charakterze nierzeczywistym, tzn. takie, w których wykonanie świadczenia (realizacja praw) polega nie, jak w przypadku kontraktów rzeczywistych, na przeniesieniu własności instrumentu bazowego (np. surowca), ale na pieniężnym rozliczeniu różnicy między określoną w kontrakcie ceną realizacji transakcji a ceną referencyjną surowca ustaloną na dzień rozliczenia.

W doktrynie prawniczej umowy tego typu przedstawiane są jako przykłady gier losowych – gdyż zarówno wysokość świadczenia, jak i sam fakt, czy i komu będzie ono należne, zależy w pewnym sensie od przypadku, tj. ukształtowania się ceny instrumentu bazowego.

Brak jest zatem przesłanek charakterystycznych dla umowy sprzedaży: w chwili zawarcia kontraktu potencjalnie zobowiązane są obie strony, żadna jednak nie jest zobligowana do przeniesienia prawa majątkowego lub rzeczy w zamian za zapłatę określonej ceny.

Choć nie ulega wątpliwości, że rozliczenie kontraktów terminowych nie jest neutralne podatkowo, ustawa o CIT nie reguluje w sposób szczególny momentu rozpoznania przychodu/kosztu z tego tytułu. W związku z tym zastosowanie powinny mieć przepisy ogólne. Organ podatkowy opowiedział się za przyjęciem tzw. memoriałowej zasady ujęcia przychodu podatkowego (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), utożsamiając realizację praw wynikających z zawartych przez spółkę kontraktów terminowych ze zbyciem praw majątkowych, o którym mowa w tym przepisie.

Moim zdaniem, ze względu na konstrukcję prawną kontraktów terminowych z rozliczeniem nierzeczywistym, realizacja roszczeń z nich wypływających, skutkująca osiągnięciem przychodu, nie jest zbyciem prawa majątkowego. W uzasadnieniu swojego stanowiska katowicka izba skarbowa wskazuje na podobne skutki obu instytucji, tj. utratę przez podatnika praw majątkowych z nabytego instrumentu. W mojej ocenie zastosowanie w tym wypadku analogii doprowadziło organ do błędnych wniosków.

Choć podobne stanowisko przeważa obecnie wśród organów podatkowych, to dotychczasowe orzecznictwo WSA podąża już inną drogą i wskazuje, że przychód z realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) powstaje w dacie faktycznego otrzymania przez podatnika płatności z tego tytułu, stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Wątpliwości budzi również dodatkowy argument organu, który moment rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego pośrednio wywodzi z treści art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Po pierwsze trudno zgodzić się z tym, że o dacie powstania przychodu dla celów podatkowych decydować miałby szczególny moment przypisywania kosztów podatkowych – takie stanowisko nie znajduje oparcia w przepisach.

Ponadto wskazana regulacja dotyczy wydatków związanych z nabyciem instrumentów pochodnych, a zatem w ogóle nie powinna mieć zastosowania w odniesieniu do ujęcia jako kategorii podatkowej ujemnego wyniku z rozliczenia kontraktów terminowych.[/ramka]