Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Również koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego na złożenie zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego na złożenie tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po tych terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ten tryb rozliczeń wynika z art. 15 ust. 4, 4b i 4c [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link].

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Przepisy podatkowe nie definiują, jakie koszty są bezpośrednio związane z przychodami. Należałoby jednak uznać, że są to wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Możliwe jest „zidentyfikowanie” ich wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takie stanowisko zaprezentowała [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 10 lipca 2009 r. (ITPB3/423-224/09/PS).[/b]

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Przy czym, jak wyjaśniła [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 7 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-668/08-4/EK)[/b], dniem zaksięgowania jest dzień, do którego dany wydatek został przypisany (data wykonania operacji), a nie data techniczna wprowadzenia informacji do systemu. Jak czytamy w tym piśmie:

„zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości (...) podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja – art. 21 ust. 1 tej ustawy).

Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej.

Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem »dzień poniesienia kosztu« rozumieć należy dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany”.

[ramka][b]Koszt pośredni czy bezpośredni[/b]

Przy klasyfikacji wydatków jako kosztów pośrednich bądź bezpośrednich znaczenie może mieć to, czy mają związek z konkretną sprzedażą.

Taki wniosek wypływa z [b]interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2009 r. (IBPBI/2/423-476/09/PH).[/b]

Dotyczyła ona wydatków na wynajem sal i druk materiałów szkoleniowych poniesionych przez spółkę świadczącą usługi szkoleń.

Izba stwierdziła, że „koszty wynajmu sal szkoleniowych jeżeli da się przyporządkować do przychodów pochodzących z konkretnych szkoleń, to momentem zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu co do zasady jest rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli natomiast nie da się przyporządkować do przychodów, to momentem ich potrącenia jest dzień poniesienia.

Natomiast określenie chwili poniesienia kosztów druku materiałów szkoleniowych jest uzależnione od charakteru tychże materiałów. Jeśli materiały szkoleniowe mają charakter ogólny i są wykorzystywane w większości przeprowadzanych przez spółkę szkoleń i nie można przyporządkować do nich określonych przychodów, mają one pośredni związek

z uzyskiwanymi przychodami, a zatem mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia. Jeśli jednak wykorzystywane podczas szkoleń materiały szkoleniowe mają specyficzny, zindywidualizowany charakter ograniczający możliwość ich wykorzystania do konkretnych szkoleń, to są one powiązane z konkretnymi przychodami związanymi z tymi szkoleniami.

W takiej sytuacji nie ma podstaw, aby uznać, iż mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod datą ich poniesienia”. [/ramka]

[srodtytul]NIEKTÓRE WYDATKI ROZLICZYMY W CZASIE[/srodtytul]

[b]Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą[/b]

Tak wynika z art. 15 ust. 4d i 4e [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link].

Według [b]interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2008 r. (ILPB3/423-148/08-2/MC)[/b] oznacza to, „że koszty poniesione na ubezpieczenie OC oraz majątkowe, prenumeraty czasopism i gazet w roku poprzedzającym na rok następny będzie się podatkowo traktować jako poniesione w poszczególnych miesiącach przyszłego roku i w tych okresach ujmowane one będą jako koszty uzyskania przychodów”.

[srodtytul]Koszty zawarcia umowy[/srodtytul]

Taki sposób rozliczenia może być dyskusyjny w wypadku kosztów związanych z zawarciem umowy dotyczącej okresu przekraczającego rok podatkowy. Przykładem może być opłata inicjalna w leasingu operacyjnym. Zgodnie z orzecznictwem sądowym należy ją jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tak orzekł [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 221/08)[/b]:

„Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa) jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania leasingu uiszczoną z góry”.

Podobne stanowisko zajął [b]WSA w Białymstoku w wyroku z 1 kwietnia 2009 r. (I SA/Bk 614/08).[/b]

[srodtytul]Fiskus ma inne zdanie[/srodtytul]

Organy podatkowe uważają jednak, że opłata inicjalna powinna być zaliczana w koszty proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Jak czytamy w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2009 r. (ILPB3/423-459/09-4/DS):[/b]

„jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu opłatę leasingową o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy”.

Niestety, takie stanowisko organy podatkowe zajmują także w odniesieniu do wydatków dotyczących innych umów zawartych na określony czas, np. umów kredytowych czy gwarancji.

[b]I tak Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 26 czerwca 2009 r. (ILPB3/423-257/09-4/DS)[/b], odnosząc się kosztów prowizji bankowych od kredytów zaciągniętych na okres dwóch i siedmiu lat, uznała, że należy „wydatki te odnieść w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości tegoż okresu. (...) Prowizje od udzielonego kredytu w rachunku bieżącym, jak i od kredytu obrotowego należy rozliczyć w czasie przez ustalony okres – odpowiednio 2 i 7 lat”.

Podobnie wypowiedziała się w [b]interpretacji z 17 lutego 2009 r. (ILPB3/423-782/08-2/DS)[/b] na temat kosztów gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych. Pismo to dotyczyło spółki z o.o. zawierającej umowy o roboty budowlane z kontrahentami.

Niektórzy kontrahenci życzyli sobie przedstawienia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej dobrego wykonania kontraktu oraz gwarancji usunięcia wad i usterek. Gwarancje te obejmują okresy dłuższe niż okresy realizacji kontraktu (np. trzy lata), tak więc przekraczają zarówno okres realizacji kontraktu, jak i obejmują kilka lat podatkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem izby „nie ulega wątpliwości, iż gwarancje nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie tych opłat warunkuje jednak możliwość zawierania kontraktów (umów) na świadczone przez spółkę usługi budowlane, a więc wpływa na uzyskanie przychodu.

Jednocześnie opłata gwarancyjna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkuje zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Stanowi ona zapłatę za udzieloną przez bank lub też firmę ubezpieczeniową gwarancję. Ma więc charakter swoistego wynagrodzenia za usługę świadczoną przez gwaranta i dlatego odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy.

Reasumując, koszty ponoszone na udzielane gwarancje, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna więc podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. W sytuacji natomiast, gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia”.

[srodtytul]Gdy nie można określić długości okresu[/srodtytul]

Nierzadko wydatki mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz nie można z góry określić precyzyjnie długości tego okresu. W takim wypadku koszty te mogą być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach w [b]interpretacji z 21 lipca 2008 r. (IBPB3/423-314/08/JS)[/b], dotyczącej wydatków na wymianę okien w ramach remontu, gdy spółka, co jest naturalne, nie była w stanie ustalić czasu ich eksploatacji. Należy jednak mieć na uwadze, że według organów podatkowych koszty te powinny być rozliczane zgodnie z przyjętą przez firmę polityką rachunkowości.

Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest bowiem uzależniony od momentu uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Taki pogląd w odniesieniu do kosztów remontu wyraziła [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 10 lipca 2009 r. (ITPB3/423-224/09/PS)[/b]

[srodtytul]Rozliczenia podatników PIT[/srodtytul]

Wyżej przedstawione zasady rozliczania kosztów dotyczą także podatników PIT prowadzących księgi rachunkowe i podatkową księgę przychodów metodą memoriałową. W wypadku jednak tych ostatnich za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się – zgodnie z art. 22 ust. 6b [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT[/link] – dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

[ramka][b]Remonty i inne rozliczenia międzyokresowe[/b]

W [b]interpretacji bydgoskiej Izby Skarbowej czytamy:[/b]

„(...) zgodnie ze stosowanymi przez spółkę zasadami rachunkowości nakłady poniesione w związku z realizacją znaczących remontów są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu (zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości, MSR 16 pkt 14), natomiast okres, przez który odpowiednie nakłady są amortyzowane, jest prognozowany przez spółkę.

Przyjęta zatem przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

Podobnie zresztą, stosownie do treści art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych.

Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika.

Zasady rachunkowości nakazują więc, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń.

W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych.

Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi międzynarodowymi standardami rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. [/ramka]

[srodtytul]EWIDENCJĘ ŁATWIEJ PROWADZIĆ METODĄ KASOWĄ[/srodtytul]

[b]Podatnicy PIT prowadzący księgę przychodów i rozchodów metodą kasową mogą prowizję od kredytów, ubezpieczenie majątku czy prenumeratę zaliczać do kosztów od razuw momencie poniesienia tych wydatków[/b]

U tych podatników koszty są bowiem potrącane na podstawie ogólnej zasady zawartej w art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, tj. tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o PIT za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Z tego wniosek, że nie warto prowadzić księgi memoriałowo, a jeśli ktoś tak postępuje, powinien zastanowić się nad zmianą sposobu rozliczenia.

Na temat konsekwencji zmiany metody memoriałowej na kasową wypowiedziała się [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 10 stycznia 2008 r. (IBPB1/415-170/07/KB).[/b]

Problem dotyczył ubezpieczeń komunikacyjnych samochodów, które zgodnie ze stosowaną metodą memoriałową były zaliczone proporcjonalnie do kosztów 2007 r. oraz w pozostałej części przeniesione na 2008 r.

W piśmie tym czytamy:

„Przepisy prawa podatkowego nie formułują zakazu zmiany raz wybranej metody księgowania kosztów. W związku z tym stwierdzić należy, iż podatnik może zmienić metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów stosowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

W związku z ustawową definicją poniesienia kosztu, przy zmianie metody ewidencjonowania kosztów z memoriałowej na uproszczoną, wydatki poniesione i udokumentowane dowodami wystawionymi w 2007 roku będące kosztami pośrednimi, podlegającymi rozliczeniu w czasie, tj. w latach 2007 – 2008, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2008, gdyż dokumenty wystawione w 2007 roku nie mogą być podstawą wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008.

Mając jednak na uwadze obowiązującą w polskim systemie prawnym naczelną zasadę ochrony praw nabytych, uznać należy, iż jeżeli poniesione przez podatnika wydatki spełniały w roku 2007, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to wnioskodawca może część ww. poniesionych w 2007 roku wydatków, przypadających proporcjonalnie do rozliczenia w roku 2008, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2008 roku, pomimo zmiany metody ewidencjonowania zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W takiej sytuacji należy zachować szczególną staranność, aby nie dopuścić do podwójnego obciążenia kosztów uzyskania przychodu tymi samymi wydatkami w różnych latach podatkowych”.

Podobnie należy postępować w razie przejścia z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną metodą kasową, co potwierdza [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 maja 2009 r. (ITPB1/415-158/09/HD).[/b]

Wynika z niej, że część wydatków, poniesionych w roku prowadzenia ksiąg rachunkowych, przypadających proporcjonalnie do rozliczenia w latach następnych, można zaliczyć do kosztów podatkowych w styczniu tego roku, w którym nastąpiło przejście na podatkową księgę przychodów i rozchodów.

[ramka][b]Opłata inicjalna od razu do kosztów[/b]

Organy podatkowe nie mają zastrzeżeń do jednorazowego zaliczenia w koszty opłaty inicjalnej przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów metodą kasową.

Potwierdza to m.in. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2009 r. (ILPB1/415-488/09-2/TW):[/b]

„(...) wnioskodawca wydatki zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Nie stosuje zatem zasad określonych w art. 22 ust. 5 – 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

W konsekwencji – przy tej metodzie ewidencjonowania kosztów – wnioskodawca nie ma obowiązku stosować się do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 5c ww. ustawy, z którego wynika, że koszty pośrednie, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, wydatki związane z uiszczeniem czynszu inicjalnego oraz opłaty manipulacyjnej można jednorazowo zaksięgować w koszty uzyskania przychodów zgodnie z datą wystawienia faktury VAT”. [/ramka]