Zaniechaną inwestycję trzeba zbyć lub zlikwidować

Od 1 stycznia 2009 r. z [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3CDD8501DCDDD09845C8A86231BFD051?id=80474]ustaw: o podatku PIT[/link] i [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=732298FE28D16FB35E67B5A7CE8D7F3E?id=115893]o podatku CIT[/link] zniknął przepis, który mówił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji. Pojawił się za to całkowicie nowy art. 22 ust. 5e ustawy o PIT i art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, z których wynika, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie ich likwidacji lub zbycia.

[srodtytul]Musi być związek z przychodem[/srodtytul]

W ustawie nowelizującej nie zawarto żadnego przepisu przejściowego, stąd należy uznać, że nowe regulacje dotyczą wszystkich zaniechanych inwestycji, które zostały zlikwidowane, począwszy od tego roku (bez względu na to, kiedy zostały rozpoczęte czy przerwane).

Jak trafnie zauważyła [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 10 lipca 2009 r. (IPPB5/423-222/09-2/DG)[/b] „ustawodawca dozwala (...) rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów”.

[srodtytul]Co to są inwestycje...[/srodtytul]

Warto w tym miejscu wyjaśnić, co kryje się pod pojęciem inwestycja. Ustawy o podatkach dochodowych zawierają własną jego definicję (art. 5a pkt 1 ustawy o PIT i art. 4a pkt 1 ustawy o CIT) – chodzi tu o środki trwałe w budowie w rozumieniu [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C05DF37A289346A1A6096FF3EDBDD881?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link]. Z przepisów prawa bilansowego wynikają zaś trzy warunki, które łącznie musi spełniać środek trwały w budowie:

- musi być zaliczany do aktywów trwałych jednostki,

- musi być środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ta do środków trwałych zalicza w szczególności nieruchomości, w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy),

- musi być w okresie budowy, montażu, ulepszenia.

A więc art. 22 ust. 5e ustawy o PIT i art. 15 ust. 4f ustawy o CIT należy odnosić do sytuacji, kiedy w trakcie realizacji powziętego przez siebie przedsięwzięcia inwestycyjnego podatnik z niego rezygnuje. Dlatego też przepisy te nie są podstawą do rozliczenia w kosztach zlikwidowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, bo zostały one poczynione i zakończone (np. wartości niezamortyzowanych nakładów na wynajmowany lokal pozostawionych po zakończeniu umowy najmu) – tak [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 maja 2009 r., IPPB5/423-114/09-2/DG[/b]: „Nakłady inwestycyjne, o których mowa we wniosku, zostały poczynione i zakończone, należy wobec tego przyjąć, że nie zachodzą tutaj przesłanki, wynikające z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

[srodtytul]... i kiedy są zaniechane[/srodtytul]

Kiedy inwestycję możemy uznać za zaniechaną? Jak wyjaśniają organy podatkowe, „z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji” (tak np. [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 12 czerwca 2009 r., ITPB3/423-202/09/PS[/b]).

Rezygnacja ta musi być trwała. Zaniechaniem inwestycji nie będzie czasowe jej wstrzymanie (odłożenie na później, zawieszenie), bez względu na przyczynę (np. brak środków na kontynuację budowy czy nieuzyskanie wymaganych prawem zezwoleń). To, czy nastąpiło czasowe wstrzymanie, czy zaniechanie inwestycji, zależy wyłącznie od woli podatnika. Jednak to on będzie musiał wykazać, że inwestycja została zaniechana, a nie np. tylko czasowo zawieszona.

[srodtytul]Koszt przy zbyciu...[/srodtytul]

Sprzedaż środka trwałego w budowie (i inne formy odpłatnego zbycia) skutkuje tym, że można uwzględnić w kosztach wydatki poniesione na jego wytworzenie. Wcześniej nie były takim kosztem z uwagi na to, że składały się na wartość początkową wytwarzanego składnika majątku, który – gdyby inwestycja została zakończona – podlegałby amortyzacji.

Przed 1 stycznia 2009 r. także raczej nie było wątpliwości, że w razie sprzedaży nakładów na zaniechaną inwestycję poniesione na nią wydatki można ująć w kosztach podatkowych – na podstawie ogólnej reguły, zgodnie z którą są kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione w celu jego uzyskania (tak np. pismo [b]Drugiego Mazowieckiego US w Warszawie z 4 sierpnia 2006 r. 1472/ROP 1/423-174/249/06/DP[/b]). Treść art. 22 ust. 5e ustawy o PIT i art. 15 ust. 4f ustawy o CIT jest więc tylko jej potwierdzeniem.

[srodtytul]... i przy likwidacji[/srodtytul]

Jeśli chodzi o drugi warunek rozliczenia zaniechanej inwestycji w kosztach podatkowych, tj. jej likwidację, organy podatkowe niezmiennie stoją na stanowisku, że oznacza to konieczność fizycznego unicestwienia poniesionych nakładów, i to nawet gdy rachunek ekonomiczny wskazuje, że jest to nieopłacalne, wręcz nieracjonalne działanie. Ich zdaniem nie wystarczy księgowa likwidacja inwestycji, tj. sporządzenie protokołu o likwidacji z podaniem przekonujących przyczyn odstąpienia od budowy.

Jak czytamy w przywoływanej już wyżej interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2009 r., „zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko spółki, która utożsamia moment likwidacji inwestycji ze spisaniem kosztów w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Likwidacja księgowa nie jest bowiem tożsama z likwidacją fizyczną”.

[srodtytul]Korzystne orzecznictwo[/srodtytul]

Taki sam pogląd organy podatkowe wyrażały dotąd w odniesieniu do strat w inwestycjach w obcych środkach trwałych – i to mimo że sądy administracyjne stanęły w większości wypadków po stronie podatników, stwierdzając, że pojęcie likwidacji należy interpretować w szerokim znaczeniu i że jest to „nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to przez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych” (tak [b]WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 marca 2007 r., l SA/Wr 53/07 i z 12 kwietnia 2007 r., SA/Wr 56/07, a także np. WSA w Gdańsku w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 194/09, WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2009 r., III SA/ Wa 817/09, NSA w wyroku z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07[/b]).

Jest więc duża szansa, że sądy administracyjne w ten sam sposób będą rozumiały likwidację zaniechanej inwestycji.

[srodtytul]Chodzi nie tylko o fizyczne zniszczenie[/srodtytul]

Być może orzecznictwo sądów administracyjnych wpłynie na zmianę stanowiska organów podatkowych. Pierwszą jaskółką zwiastującą zmianę nastawienia do tematu likwidacji zaniechanych inwestycji może być interpretacja tej samej [b]warszawskiej Izby Skarbowej z 31 sierpnia 2009 r. (IPPB3/423-353/09-2/JG)[/b]. Izba uznała za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, co następuje: „Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego, należy przyjąć, że powinna być działaniem nieodwracalnym i trwałym, ale nie polegającym tylko i wyłącznie na fizycznej likwidacji. W ujęciu księgowym likwidacja środka trwałego polega na trwałym wykreśleniu go z ewidencji środków trwałych poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu (data likwidacji oraz jej przyczyna) oraz sporządzenie dowodu likwidacji tego środka trwałego.

[wyimek]Przedsiębiorca rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję powinien móc wykazać, że podejmując ją, zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów[/wyimek]

W przypadku likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczy jedynie dokonanie odpowiednich wpisów w ewidencji prowadzonych inwestycji. Możliwa jest bowiem likwidacja inwestycji w księgach rachunkowych, mimo że inwestycja ta nadal będzie fizycznie istniała (np. zgromadzona dokumentacja prawna i techniczna). Istotne jest podjęcie decyzji o trwałej likwidacji inwestycji.

W przypadku spółki trwałość likwidacji inwestycji wynika z faktu, że likwidowana dokumentacja, ze względu na swój niepowtarzalny specyficzny charakter i zastosowanie, nie nadaje się do dalszego wykorzystywania, a część z niej (np. pozwolenie na budowę) traci ważność z upływem terminu, na jaki została wydana. Data dokonania likwidacji inwestycji i wprowadzenie odpowiednich zapisów do ksiąg spółki powinna być uznana jako moment dla rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu.

Zdaniem spółki w przypadku likwidacji inwestycji nie jest niezbędne sporządzenie protokołu z fizycznej jej likwidacji. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia tego rodzaju fizycznej likwidacji inwestycji”.

[ramka][b]Wstępne analizy, opinie, projekty [/b]

Wiele wątpliwości dotyczy tego, jakie wydatki składają się na zaniechaną inwestycję. Z pewnością są to wydatki mieszczące się w pojęciu kosztu wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i art. 22g ust. 4 ustawy o PIT).

Wiele z nich jest ponoszonych, jeszcze zanim rozpoczną się właściwe prace budowlane (np. koszty dokumentacji projektowej, zdobycia wymaganych pozwoleń). Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych to także są wydatki inwestycyjne.

Decyzję o rozpoczęciu inwestycji poprzedzają jednak często analizy dotyczące opłacalności danego projektu, wyboru lokalizacji, założeń technologicznych, uwarunkowań prawnych. Niejednokrotnie na tym etapie podatnik poprzestaje – tzn. nie decyduje się na podjęcie działań inwestycyjnych. Organy podatkowe różnie podchodzą do tego typu wydatków.