Wynagrodzenie za pracę prezesa nie jest jednostronnym świadczeniem

Członkiem zarządu może być pracownik spółki, osoba związana z nią kontraktem menedżerskim albo tylko powołana na to stanowisko. Często jest nim jeden ze wspólników.

[srodtytul]Zarząd organem wykonawczym[/srodtytul]

Przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=5FB2F4B04372D25E8BB5A0DC0C929297?id=115893]ustawy o CIT[/link] wyłączają z kosztów podatkowych wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji. Ponieważ zarząd nie został tu wymieniony – nie jest organem stanowiącym spółki, tylko jej organem wykonawczym – wskazane ograniczenie nie ma zastosowania do wydatków na rzecz członka zarządu.

Ewentualnie, jeśli jest on jednocześnie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki, może tu wchodzić w grę zakaz zaliczania do podatkowych kosztów spółki wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami.

Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie jednostronnych świadczeń. Możliwe jest więc zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów świadczeń za wykonaną na rzecz spółki pracę czy inne usługi (albo np. dostawę towarów). I to bez względu na to, jaki stosunek prawny łączy udziałowca i spółkę (czy jest to umowa o pracę, czy umowa cywilnoprawna, czy stosunek powołania). Nie można jednak zapominać o ogólnej regule – określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych (patrz ramka).

[srodtytul]Zwrot wydatków[/srodtytul]

Jednostronnym świadczeniem na rzecz wspólnika członka zarządu nie będzie też zwrot poniesionego przez niego wydatku (kosztu) na rzecz spółki, którą ten koszt obciążał, np. wydatku związanego z używaniem prywatnego samochodu na cele służbowe, ani zwrot kosztów podróży członka zarządu. Są to wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stanowią koszt podatkowy, jeśli zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów i zostaną właściwie udokumentowane (tak [b]wyrok Sądu Najwyższego z 10 marca 2003 r., III RN 155/01, wyrok NSA z 27 marca 2007 r., IIFSK 429/06)[/b].

[srodtytul]Auto do użytkowania [/srodtytul]

Jak wynika z[b] interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 8 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1318/08-2/MK)[/b], spółka może też co do zasady uwzględnić w swoich kosztach podatkowych wydatki związane z leasingiem i eksploatacją samochodu przekazanego w używanie członkowi zarządu. Izba stwierdziła, że „w przypadku wspólnika będącego jednocześnie członkiem zarządu, który aktywnie uczestniczy w zarządzaniu spółką, nie można mówić o jednostronności świadczeń, gdyż chodzi o wydatki ponoszone bezpośrednio w związku z działalnością gospodarczą spółki i w celu uzyskania przychodów”.

Podobnie [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 18 listopada 2008 r. (ITPB3/423-455a/08/MK)[/b] zgodziła się na rozliczenie w kosztach podatkowych wydatków z tytułu korzystania przez prezesa zarządu z samochodu służbowego wyłącznie w sprawach spółki. Nie miała też nic przeciwko takiemu rozliczeniu wydatków na używanie telefonu komórkowego i stacjonarnego w siedzibie spółki. Stwierdziła, że „w sytuacji, gdy postanowienia regulaminów, uchwał lub statutów dają podstawy do użytkowania telefonów służbowych i samochodu służbowego przez prezesa zarządu (osoby niebędącej pracownikiem przedsiębiorcy) w związku z realizacją zadań osoby prawnej, wydatki poniesione stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodu osoby prawnej”. Odpowiednie dokumenty muszą jednak „określać zakres bądź warunki realizacji tych wydatków”

[srodtytul]Szkolenie na koszt spółki[/srodtytul]

Za jednostronne świadczenie Izba Skarbowa w Poznaniu nie uznała też wydatku na podnoszenie kwalifikacji prezesa spółki. Pani prezes uczestniczyła w seminarium z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej w Budapeszcie. W [b]interpretacji z 16 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-604/08-2/MC)[/b] izba stwierdziła, że wydatek ten (podobnie jak zwrot kosztów podróży służbowej do Budapesztu), jeśli jest ponoszony w związku z działalnością gospodarczą spółki i w celu uzyskania przychodów, może być kosztem spółki. Podkreśliła jednak, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nim a uzyskaniem przychodu (np. związku udziału w danym seminarium czy konkretnej podróży prezesa zarządu z przychodem spółki) spoczywa na podatniku.

[srodtytul]Jednostronne świadczenia[/srodtytul]

A co może być potraktowane jako jednostronne świadczenie na rzecz udziałowca wyłączone z kosztów podatkowych? Jak czytamy w [b]interpretacji poznańskiej Izby Skarbowej z 1 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-541/08-4/KS)[/b], wydatkami związanymi z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) będą wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę, które prowadzą do uzyskania przez udziałowców (akcjonariuszy) oczekiwanego przez nich wyniku, bez żadnego świadczenia wzajemnego. Według organów podatkowych chodzi m.in. o:

- ubezpieczenie na życie prezesa zarządu niebędącego pracownikiem spółki ([b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2008 r., ILPB3/423-541/08-4/KS[/b]),

- składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu ([b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2009 r., ILPB3/423-207/09-2/DS[/b]),

- opłacone ze środków spółki składki na ubezpieczenie społeczne jej prezesa, jedynego udziałowca ([b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2009 r., IPPB5/423-308/09-4/PS[/b]).

Ponadto ze względu na brak związku z przychodem spółki wykluczają one z kosztów podatkowych zakup świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) dla członków zarządu niebędących pracownikami ([b]interpretacje izb skarbowych: w Warszawie z 29 stycznia 2009 r., IPPB5/423-124/08-6/AS, i w Katowicach z 10 lipca 2008 r., IBPB3/423-598/08/AP[/b]).

[ramka][b]Ważne[/b]

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT),

- wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT). [/ramka]

[ramka][b]Umowa musi być ważna[/b]

Przepisy kodeksu spółek handlowych wymagają szczególnej formy reprezentacji spółki z o.o. przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki czy nie. Art. 210 § 1 nakazuje bowiem, aby w umowie miedzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników.

Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu, gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1 (tzn. jedyny wspólnik), jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się.

Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Naruszenie tego warunku powoduje nieważność umowy. Czy np. pensja wypłacana członkowi zarządu na podstawie nieważnej – zawartej niezgodnie z przepisami – umowy o pracę może być kosztem spółki? Organy podatkowe to kwestionują. Ich stanowisko poparł niedawno[b] Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z 24 września 2009 r. (II FSK 578/08)[/b], że nieważna czynność prawna nie może stanowić podstawy prawnej uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu.[/ramka]

[ramka][b]Jak to interpretują organy podatkowe[/b]

[b] Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 12 grudnia 2008 r. (IPPB3/423-1433/08-4/ER)[/b] potwierdziła możliwość zaliczenia do kosztów spółki zapłaty za usługi informatyczne świadczone na jej rzecz przez członka zarządu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak czytamy w tej interpretacji: „artykuł 16 ust. 1 pkt 38 ustawy nie ma zatem zastosowania w przypadku dwustronnie zobowiązujących umów cywilnoprawnych zawieranych między spółką i jej udziałowcami, gdy spółka płaci tym osobom za wykonywane przez nich świadczenia na jej rzecz.

Spółka ma prawo do zawierania umów cywilnoprawnych (np. umowa-zlecenie, o dzieło) zarówno z obcymi kontrahentami, jak i z własnymi udziałowcami. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 38a stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Powołany wyżej artykuł odwołuje się do organów stanowiących osób prawnych, natomiast nie ma zastosowania do organów wykonawczych, do których należy reprezentowanie spółki i prowadzenie jej spraw. Zakres działania zarządu jako organu wykonawczego jest zdecydowanie odmienny od zakresu działania organów stanowiących spółki (...)”.

- Z kolei [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 17 czerwca 2009 r. (ILPB3/423-233/09-2/DS)[/b] stwierdziła: „Umowa o pracę jest umową o charakterze dwustronnym, tzn. z jednej strony mamy do czynienia ze świadczeniem pracy przez pracownika, natomiast z drugiej – z wynagrodzeniem otrzymywanym od pracodawcy. (...) W przypadku gdy umowa o pracę na czas nieokreślony zawarta pomiędzy spółką a pracownikiem, który następnie stał się jej jedynym udziałowcem i członkiem zarządu, jest prawnie skuteczna, wówczas wydatki poniesione w związku z taką umową o pracę stanowią koszty uzyskania przychodu, o ile spełnione są warunki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

- Także w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2008 r. (ITPB3/423-466/08/AW)[/b] czytamy: „Świadczeniu spółki na rzecz wiceprezesa (udziałowca i członka zarządu) w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki w postaci pracy. Wynagrodzenie jest więc ekwiwalentem za pracę. Jednakże tego typu umowy mogą przewidywać uzyskiwanie przez te osoby korzyści w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń niestanowiących składników wynagrodzenia. W takiej sytuacji należałoby je ocenić jako spełniające dyspozycję cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 38. (...)

Reasumując, trzeba stwierdzić, iż w spółkach prawa handlowego wydatki (wynikające z prawnie skutecznie zawartej umowy z udziałowcem) ponoszone na rzecz udziałowców będących pracownikami, a także te wydatki ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu niebędących pracownikami spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów, mogą stanowić – co do zasady – koszty uzyskania przychodów jednostki”.