Zgodnie z § 1 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C73DCEA6ABA103A5931858E8C40A2BAA?id=326444]rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych[/link] w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych jego przepisy stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu:

- podatnika niemającego miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, prowadzącego działalność poprzez położony tu zagraniczny zakład (dalej: zakład zagranicznego podatnika) oraz

- podatnika posiadającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, prowadzącego działalność poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium innego państwa (dalej: zakład podatnika krajowego),która może być przypisana temu zakładowi.

Ta regulacja powiązana jest ze zmianami w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0788FC199FF9D8FB3843C5D634417688?id=185384]ustawie o CIT[/link] dotyczącymi zakładu zagranicznego podatnika (art. 11 ust. 8a oraz art. 9a ust. 5a), które weszły w życie 1 stycznia 2009 r. i 1 stycznia 2007 r. Zastosowanie natomiast przepisów rozporządzenia do zakładu podatnika krajowego wydaje się doprecyzowaniem art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

[srodtytul]Będą trudności[/srodtytul]

Niewątpliwie w praktyce „odpowiednie” stosowanie przepisów rozporządzenia do określenia części dochodów przypisywanych zakładowi będzie się wiązać z trudnościami. Wskazują na to dotychczasowe doświadczenia z przypisywaniem zysków zakładowi według reguł określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie wątpliwości powstają często już na etapie identyfikacji przepływów między zakładem a centralą, zwłaszcza gdy jest to jeden podmiot prawny. Przykładowo gdy zakładem jest oddział, przesunięcie aktywów – w tym towarów i środków finansowych między jednostką macierzystą a zakładem – w istocie jest przesunięciem tych aktywów w ramach jednego podmiotu. Powstaje pytanie: czy takie wewnętrzne przesunięcia powinny być utożsamiane z transakcją (do której co do zasady może dochodzić jedynie między dwoma odrębnymi podmiotami)? Także gdy firma zagraniczna jest wspólnikiem spółki osobowej w Polsce (i z tego tytułu powstaje zakład), można się zastanawiać, czy zasadne jest mówienie o transakcji, jeżeli zawarta jest ona co prawda między dwoma podmiotami prawnymi, ale w ramach jednego podatnika.

[srodtytul]Kiedy mamy transakcję[/srodtytul]

Dodajmy na marginesie, że organy podatkowe zasadniczo stoją na stanowisku, że wszelkie zdarzenia gospodarcze między zakładem a jednostką macierzystą są transakcjami dla celów obowiązków dokumentacyjnych przewidzianych w art. 9a ustawy o CIT (poczynając od 1 stycznia 2007 r., kiedy wszedł w życie ust. 5a art. 9a). Tak np. wynika z [b]interpretacji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 kwietnia 2007 r. (1471/DPR1/ 423-8/07/KK/3).[/b]

W konsekwencji, co do zasady, wewnętrzne przesunięcia (np. towarów) między jednostką macierzystą a zakładem wymagają rozpoznania przychodów opodatkowanych i przypisanych im kosztów na poziomie rynkowym, z uwzględnieniem całokształtu funkcji i zaangażowania zakładu oraz relacji z centralą (szczególnie traktowana jest przy tym realizacja przez jednostkę macierzystą tzw. funkcji ogólnych, związanych z zarządzaniem i obsługą administracyjną zakładu).

[srodtytul]Umowa ma pierwszeństwo[/srodtytul]

Jakie są relacje między rozporządzeniem a przepisami umów międzynarodowych regulujących określenie i opodatkowanie zysków zakładów zagranicznych? Takie pytanie pojawia się m.in. w kontekście § 1 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym jego uregulowania stosuje się w celu określenia i opodatkowania dochodów, które mogą być racjonalnie uznane za uzyskane na terytorium Polski, a w przypadku podatników krajowych – także dochodów uzyskanych za granicą, jeżeli racjonalnie mogą być przypisane tym podmiotom.

Można się spodziewać, że przepisy rozporządzenia będą też w praktyce służyły przypisywaniu zysków do zakładu, o którym mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych według modelowej konwencji OECD.

Na przykładzie art. 7 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania warto przypomnieć, że zakładowi należy przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przepis ten stosuje się z zastrzeżeniem ust. 3, zgodnie z którym przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Wydaje się, że regulacja ust. 3 pozostaje przepisem szczególnym, jeśli chodzi o kwestię rozliczenia wsparcia zakładu przez jednostkę macierzystą w zarządzaniu. Nie można więc przyjąć, że w takim wypadku świadczone są usługi zarządzania przez jednostkę macierzystą na rzecz zakładu. Jako przepis umowy międzynarodowej będzie on miał zastosowanie ponad przepisami rozporządzenia.

Organy podatkowe powinny więc to respektować we wszystkich przypadkach, gdy zakład podatnika krajowego/siedziba podatnika zagranicznego będą zlokalizowane w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

[srodtytul]Wytyczne OECD[/srodtytul]

Dotychczas władze skarbowe uznawały pomocniczy charakter komentarza do modelowej konwencji OECD dla interpretacji zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warto więc przypomnieć, że kwestie rozliczeń między zagranicznym zakładem a centralą, z perspektywy określenia zysków podlegających opodatkowaniu w państwie lokalizacji zakładu, były ostatnio przedmiotem prac komitetu finansowego OECD, których efektem jest wydany w lipcu 2008 r. raport o przypisywaniu zysków do zakładów (ang. Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments). Jego konkluzje zostały już częściowo zawarte w zmienionym komentarzu do modelowej konwencji OECD (wersja z 2008 r.), trwają też prace nad uwzględnieniem całości raportu.

Zważywszy, że zgodnie z art. 11 ust. 9 ustawy o CIT, który stanowi podstawę do wydania rozporządzenia, powinno ono uwzględniać m.in. wytyczne OECD. Należy spodziewać się, że także wspomniany raport będzie wpływał na praktykę polskich władz skarbowych w tym zakresie.

[i]Magdalena Szmulewska-Wich jest starszym menedżerem w Deloitte (biuro w Poznaniu)

Agnieszka Mitoraj jest menedżerem w tej firmie (biuro w Poznaniu)[/i]