Przedsiębiorcy, zawierając umowę leasingu operacyjnego, są zobowiązani do poniesienia wstępnej opłaty leasingowej. Na tym tle powstają kontrowersje, jak na gruncie przepisów prawa podatkowego traktować taką opłatę, czy można ją rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, czy należy opłatę tę rozliczać proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

[srodtytul]Urzędy są pewne...[/srodtytul]

Organy podatkowe w przedmiotowej kwestii zdają się nie mieć wątpliwości. Otóż opłatę wstępną należy rozliczać w kosztach uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Tezy te oparte są na regulacjach ustaw o podatkach dochodowych w zakresie rozliczania innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ich brzmieniem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie organów koszty opłaty wstępnej dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, zatem podatnik powinien rozliczyć te koszty proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

[srodtytul]... choć nie do końca tego, co sądy administracyjne[/srodtytul]

Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych, możemy wskazać zasadniczo odmienne stanowisko. Przykładem takich rozstrzygnięć są np. [b]wyroki WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 221/08)[/b] czy [b]z 17 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 24/08)[/b], które nie są jednak jeszcze prawomocne. Prawomocny jest natomiast wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r. [b](I SA/BK 614/08)[/b]. W orzeczeniu tym sąd stwierdził: że „na płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa zaliczana jest do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. [b]Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, ile w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony[/b]. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w momencie poniesienia”.

Orzeczenie to, co prawda, zostało wydane na podstawie stanu faktycznego, do którego zastosowanie mają przepisy obowiązujące w 2006 r. , to jednak przedmiotowa teza może mieć również zastosowanie w obecnym stanie prawnym.

[srodtytul]Inicjacja umowy[/srodtytul]

Na tle cytowanego wyroku mogą jednak powstać wątpliwości w zakresie dodatkowego warunku, jaki formułuje sąd, tj. sytuacji, w której w umowie leasingu brak jest odniesienia do opłaty wstępnej jako opłaty na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Generalnie opłata wstępna jest częścią opłat wynikających z umowy leasingu, więc trudno jest ją rozpatrywać w oderwaniu od tej umowy. Skoro sąd stwierdza, że ma ona charakter inicjujący umowę leasingu, to tym samym wydaje się uzasadnione twierdzenie, że w sensie prawnym nie ma ona wpływu na dalsze trwanie umowy. Po uruchomieniu usługi leasingu jej dalsze trwanie zależy od przestrzegania warunków umowy i nie ma związku z wpłaconą już opłatą wstępną. Co prawda opłata ta (jej wysokość) jest brana pod uwagę przy kalkulowaniu wysokości pozostałych opłat leasingowych (za korzystanie z przedmiotu leasingu), to jednak w żadnej mierze nie wpływa na dalsze możliwości korzystania przez podatnika z przedmiotu leasingu.

Ponadto główną przesłanką pozwalającą na zaliczenie opłaty wstępnej jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu jest jej charakter inicjujący uruchomienie umowy leasingu. Trudno jest bowiem twierdzić, iż opłata wstępna to koszt dotyczący innego okresu (roku) niż ten, w którym uruchomiono umowę leasingu. W okresie jej trwania podatnik ponosi koszty korzystania z przedmiotu

leasingu w danym okresie, w postaci okresowych opłat leasingowych. One stanowią koszt związany z danym okresem, w którym podatnik korzystał z przedmiotu leasingu. Jeżeli uznamy za tezą wskazaną przez sąd, że opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, ile prawa skorzystania z niej, to dojdziemy do wniosku, że nie ma ona żadnego związku z dalszym trwaniem usługi leasingu.

[srodtytul]Dalsze odpłatne udostępnienie[/srodtytul]

Sytuacja może wydawać się bardziej skomplikowana, gdy stwierdzimy, że w danym stanie faktycznym koszt leasingu stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez podatnika. Koszty leasingu operacyjnego, uznawane z zasady za koszty pośrednie, w określonych rzadkich sytuacjach mogą jednak zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami (np. za zgodą leasingodawcy dalsze odpłatne udostępnienie przedmiotu leasingu do korzystania osobie trzeciej). Jak wtedy traktować opłatę wstępną?

Co do zasady, koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącane są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Przyjęte przez sąd rozumienie opłaty wstępnej jako inicjującej rozpoczęcie usługi leasingu czyni uzasadnioną tezę, iż opłata wstępna w każdej sytuacji, niezależnie od tego, czy sam koszt okresowych opłat leasingowych uznamy za koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy też inny niż bezpośrednio związany z przychodami, będzie stanowiła koszt pośredni. W tym miejscu rodzą się wątpliwości, czy takie rozróżnienie kosztów ponoszonych na podstawie jednej umowy jest dopuszczalne?

Wydaje się, że tak. Koszty powinny być bowiem kwalifikowane do określonej kategorii na podstawie ich charakteru.

[b]Kosztem bezpośrednio związanym z przychodem jest taki, któremu można przypisać zidentyfikowany, co to rodzaju i kwoty, przychód. [/b]Jeżeli opłata wstępna inicjuje usługę leasingu, to trudno jest tutaj wskazać na konkretne przychody (i o określonej wysokości) związane z tą opłatą. Nawet jeżeli okresowe opłaty leasingowe będą mogły być przypisane do konkretnych przychodów, to trudno jest to uczynić w przypadku opłaty wstępnej.

Zatem należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa powinna być potrącana jako koszt uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Odmienne stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest, jak się wydaje, konsekwencją przyjęcia wynikającej jeszcze z systemu pojęciowego ustawy o rachunkowości zasady współmiernego rozliczania przychodów i kosztów. Na gruncie dawniej obowiązujących przepisów, kiedy leasing nie miał jeszcze swoich regulacji ustawowych, zasada ta była uzasadnieniem dla rozliczania wstępnej opłaty leasingowej w czasie. Należy zatem mieć nadzieję, iż w sytuacji, w której wykształci się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, stanowisko organów podatkowych w tej kwestii ulegnie zmianie.

[ramka][b]Uwaga [/b]

Do 31 grudnia 2006 r. opłata wstępne stanowiła koszt podatkowy w całości w dacie jej poniesienia.[/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy[/i]