Przypomnijmy: 1 grudnia 2008 r. uchylone zostały przepisy art. 109 ust. 4 – 8 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=9629A1C28DF543EDECE667B278150100?id=172827]ustawy o podatku od towarów i usług[/link], które regulowały okoliczności i sposób wymierzania sankcji VAT. Wcześniej, w wyroku z 4 września 2007 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy jest niezgodny z art. 2 konstytucji w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” i odpowiedzialności za wykroczenia albo przestępstwa skarbowe ([b]OTK-A 2007/8/95[/b]).

[wyimek]Należałoby zbadać, które przepisy grzeszą brakiem proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu[/wyimek]

Biorąc pod uwagę to orzeczenie, warto się zastanowić, czy wynikające z niego konsekwencje prawne nie powinny dotyczyć również innych przepisów funkcjonujących w systemie prawa podatkowego, jeśli tylko udałoby się wykazać, że dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia albo przestępstwa skarbowe.

Zbadajmy ten problem.

[srodtytul]W ustawie ryczałtowej...[/srodtytul]

Zgodnie z art. 15 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=41F14F1884830698A8315AEE750C5044?id=77426]ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [/link](dalej: ustawa) prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są zobowiązani m.in. prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów. Art. 17 ust. 1 ustawy stanowi, że w razie nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym organ skarbowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt. Wysokość ryczałtu to pięciokrotność standardowych stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w wypadku jego prawidłowego ewidencjonowania; jednak nie może być wyższy niż 75 proc. niezewidencjonowanego przychodu (art. 17 ust. 2 ustawy).

Nie ulega wątpliwości, że przywołane przepisy ustanawiają sankcję podatkową, której dolegliwość polega na obowiązku zapłaty pięciokrotnie wyższego podatku, z tym tylko zastrzeżeniem, że sankcyjna stawka nie może przekroczyć 75 proc.

[srodtytul]... kodeksie karnym skarbowym[/srodtytul]

Przyjrzyjmy się teraz konsekwencjom przewidzianym w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=D62F160E0E033690E1A46091BAAEB0E4?id=186065]kodeksie karnym skarbowym[/link].

Zgodnie z art. 60 § 1 k.k.s., kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. W wypadku mniejszej wagi sprawca podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (§ 4).

Z kolei zgodnie z art. 61 § 1 – 3, kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. W wypadku mniejszej wagi grozi kara grzywny za wykroczenie skarbowe. Tej samej karze podlega także ten, kto księgę prowadzi wadliwie.

A księgami w rozumieniu art. 53 § 21 k.k.s. są: księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja, rejestr, inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej.

[srodtytul]Oczywista konkluzja[/srodtytul]

Wszystko to prowadzi nieuchronnie do konkluzji, że art. 17 ust. 2 ustawy, dopuszczając wobec tej samej osoby (podatnika opodatkowanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) za ten sam czyn (nieprowadzenie bądź nierzetelne albo wadliwe prowadzenie ewidencji przychodów) stosowanie sankcji podatkowej w postaci pięciokrotnego ryczałtu oraz odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe, jest niezgodny z art. 2 konstytucji.

Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z 6 stycznia 1999 r. SN uznał w nim, że w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. ([b]OTK 1998/3/30[/b] – orzeczenie to dotyczyło „sankcji VAT” przewidzianej w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym) chodzi o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 tej ustawy w zakresie, w jakim za określone (w sposób abstrakcyjny) czyny przewidziana jest odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec określonego podatnika została zastosowana ([b]sygn. III RN 99/98[/b]).

Niezależnie zatem od tego, czy dany podatnik zostanie ukarany sankcją karną skarbową czy nie, sam fakt abstrakcyjnej odpowiedzialności karnej skarbowej wystarcza, aby stwierdzić niekonstytucyjność przepisów ustaw podatkowych, które dopuszczają kumulowanie sankcji podatkowych i karnych skarbowych.

Polski system podatkowy przewiduje wiele innych sankcji podatkowych, np. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, art. 15 ust. 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=1A1FC19B2514856A9973FB42B6F87474?id=314797]ustawy o podatku od spadków i darowizn[/link], art. 7 ust. 5 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=E5E00B0C9DAD6C9F7EABF3D327867D96?id=185384]ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych[/link]. We wszystkich tych wypadkach należałoby zbadać, czy przepisy ustanawiające te sankcje nie grzeszą – jak wskazywał Trybunał – brakiem proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, gdyby się okazało, że przy ich stosowaniu dochodzi do kumulowania odpowiedzialności administracyjnej oraz karnej skarbowej.