Przeszacowanie wartości majątku daje oszczędności podatkowe

Podwyższenie wartości początkowej środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych to jedna z powszechnie stosowanych w praktyce metod optymalizacji podatkowej. Pozwala na zwiększenie kosztów poprzez wzrost wartości odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych przez przedsiębiorcę składników majątku trwałego. Ze względu na restrykcyjne przepisy dotyczące aportów do spółek kapitałowych szczególne znaczenie przy przeszacowaniu wartości początkowej odgrywają obecnie spółki osobowe.

[srodtytul]Aport do spółki kapitałowej[/srodtytul]

Do końca 2006 r. w wypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej przepisy umożliwiały wycenę wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce otrzymującej ten wkład według wartości rynkowej. Możliwe było więc przeszacowanie wartości początkowej aktywów dla celów podatkowych i zwiększenie wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wniesienia takiego aportu do spółki zależnej.

1 stycznia 2007 r. weszły jednak w życie przepisy, które ukróciły dotychczasową korzystną dla podatników praktykę. Chodzi przede wszystkim o art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT. [b]Nakazują one kontynuację wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również zasad amortyzacji stosowanych przez wnoszącego aport (>patrz ramka niżej)[/b].

[srodtytul]Wyjątek od reguły[/srodtytul]

Co jednak istotne, art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT przewidują pewien wyjątek, który może być wykorzystywany przez podatników. Chodzi mianowicie o to, że zasada kontynuacji amortyzacji znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy składniki majątku wnoszone w drodze aportu były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego wkład. Jeżeli zatem przedmiotem aportu są składniki majątku nieujawnione w księgach poprzednika, to podatnik ma pełną swobodę zarówno w zakresie ustalenia ich wartości początkowej, jak również metod amortyzacji.

Czy ten wyjątek może mieć dla podatników znaczenie? Praktyka pokazuje, że odpowiedź na to pytanie powinna być raczej twierdząca. Choć trudno sobie wyobrazić, że podatnik nie wie o istnieniu środka trwałego i nie ujawnia go w swoich księgach, to takie sytuacje nie należą do rzadkości. Podczas badań biegłego rewidenta czy też badań due diligence zdarza się bowiem, że dochodzi do ujawnienia tego rodzaju składników majątkowych, w tym w szczególności dróg czy mostów, które nie były ewidencjonowane przez podatników jako istniejący środek trwały. Ponadto przyczyną nieujawnienia składnika może być również to, że podatnik wnoszący aport przewidywał, iż jego okres używania będzie krótszy niż rok (art. 16a ust. 1 ustawy o CIT).

[srodtytul]Wykreowane wartości[/srodtytul]

Jak się jednak wydaje, wyjątek wynikający z regulacji art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3 i 3a znajduje szczególne zastosowanie nie w odniesieniu do środków trwałych, ale wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z tego, że w świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają zasadniczo jedynie nabyte wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, jeżeli podatnik we własnym zakresie wytworzy autorskie lub pokrewne prawa majątkowe czy też prawa własności przemysłowej, to tego rodzaju składniki majątkowe nie będą mogły u niego podlegać amortyzacji podatkowej.

W praktyce najwięcej możliwości optymalizacyjnych dotyczy znaków towarowych, których wartość rynkowa budowana jest w czasie kilku- lub kilkunastoletniej (a nawet kilkudziesięcioletniej) działalności firmy, a które jednak ze względu na to, że nie zostały odpłatnie nabyte od osób trzecich, ale były wykreowane samodzielnie przez podatników, nie są rozpoznawane dla celów podatkowych. Nie stanowią one u podatnika wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie nie podlegają amortyzacji podatkowej.

[wyimek]Wniesienie aportu składników majątkowych do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu objętego CIT[/wyimek]

Wniesienie aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą nieujawnione środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne, pozwala ujawnić te wartości. Co zarazem istotne, w takiej sytuacji wartość rynkowa takich składników może być przyjęta jako wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej u spółki otrzymującej wkład niepieniężny.

[srodtytul]Trzeba spełnić trzy warunki[/srodtytul]

Wykorzystanie wyjątku z art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT i podniesienie wartości majątku do wartości rynkowej wymaga jednak spełnienia kilku warunków:

- po pierwsze, nieujawnione środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne muszą stanowić składnik majątkowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i być wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- po drugie, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinny być wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z o.o. albo spółki akcyjnej;

- po trzecie, w wyniku aportu u podatnika otrzymującego wkład powinna powstać dodatnia wartość firmy, tylko bowiem w takim wypadku wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nieujawnionych u podatnika wnoszącego aport będzie ich wartość rynkowa.

Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów z zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia (art. 16g ust. 2 ustawy o CIT).

[srodtytul]Aport do spółki osobowej[/srodtytul]

W tych wszystkich sytuacjach, gdzie nie jest możliwe zastosowanie wyjątku z art. 16g ust. 9 i 10a oraz art. 16h ust. 3 i 3a ustawy o CIT, można dokonać przeszacowania wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej z wykorzystaniem spółki osobowej.

Z tej przyczyny od 1 stycznia 2007 r. spółki osobowe zyskały na atrakcyjności, czego najlepszym dowodem jest liczba wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia składników majątkowych aportem do spółki osobowej oraz ustalenia ich wartości początkowej.

[srodtytul]Nie powstanie przychód[/srodtytul]

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych [b]wniesienie aportu składników majątkowych do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu objętego CIT[/b]. Z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Te zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tak więc [b]skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi powinny być rozpatrywane według regulacji ustawy o CIT.[/b]

Zgodnie z jej art. 12 ust. 1 pkt 7 przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. [b]Skoro jednak spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, to przepis ten nie ma zastosowania do aportu wniesionego do takiej spółki. Zastosowania nie znajdują również inne ogólne przepisy dotyczące określenia przychodu dla podatników CIT[/b].

Korzystne dla podatników stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (np. [b]Izby Skarbowej w Katowicach z 19 marca 2009 r., IBPBI/2/423-1200/08/AM; Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2008 r., IPPB3/423-1001 /08-5/MK; Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2008 r., ILPB3/423-4/08-4/HS[/b]).

[b]Aport składników majątkowych do spółki osobowej, i to zarówno tych ujawnionych, jak i nieujawnionych u wnoszącego aport, daje możliwość przeszacowana wartości początkowej dla celów podatkowych.[/b]

[srodtytul]Wartość rynkowa = wartość początkowa[/srodtytul]

Zdaniem organów podatkowych, przy braku przepisów ustawy o CIT regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, należy tu stosować odpowiednio art. 16g ustawy o CIT (tak np. [b]interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lip- ca 2008 r., IP-PB3-423-655/ 08-3/MB, i Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2009 r., ILPB3/423-822/08-3/MM[/b]).

Tym samym wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej powinna być ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.