Podatek należy się w Polsce, jeśli przewiduje go ustawa i nie zabrania umowa

[b]W artykule [link=http://]"Kiedy oprogramowanie na licencji jest bez podatku"[/link] został omówiony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r. (II FSK 276/08)[/b], w którym sąd stwierdził, że „skoro w treści umowy (między Republiką Federalną Niemiec a Rzeczpospolitą Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania z 14 maja 2003 r.) w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to mając to na uwadze i stosując art. 3 ust. 2 umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (konwencję berneńską), nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania (tu w Polsce)”.

[srodtytul]Umowa nie jest podatkotwórcza...[/srodtytul] [b]

Takie stanowisko jest niestety błędne[/b]. Bazuje na założeniu, że opodatkowanie danego przychodu/dochodu w państwie źródła (tzn. ich powstania) możliwe jest jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewiduje zarówno prawo krajowe, jak i dana umowa międzynarodowa.

Tymczasem z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jak wskazuje na to sama nazwa umowy – nie mogą wynikać żadne (!) roszczenia podatkowe. Umowa ta może roszczenia podatkowe jedynie zmniejszać. Z tego powodu sięganie do umowy konieczne jest jedynie wówczas, gdy przepisy prawa krajowego przewidują roszczenie podatkowe, tzn. opodatkowanie danych przychodów/ dochodów. W innym przypadku sięganie do umowy jest bezcelowe.

[srodtytul]...może tylko zredukować obciążenie[/srodtytul]

Jeżeli prawo krajowe przewiduje opodatkowanie danych przychodów/dochodów, to dopiero wówczas należy sprawdzić, czy umowa ogranicza to roszczenie, sięgając do jej przepisów regulujących opodatkowanie tych przychodów/dochodów, jak również sprawdzając tzw. artykuł metodyczny (w tym wypadku art. 24 umowy polsko-niemieckiej). Jeśli umowa nie ogranicza roszczenia podatkowego, następuje opodatkowanie na zasadach przewidzianych w prawie krajowym. Wówczas uniknięcie grożącego podwójnego opodatkowania w państwie beneficjenta (kraju zamieszkania) możliwe jest jedynie na podstawie krajowych przepisów tego państwa >[b]patrz przykład[/b]. W sytuacji rozpatrywanej przez NSA zastosowanie znalazłby art. 26 niemieckiej ustawy o podatku korporacyjnym (niem. Körperschaftsteuergesetz) i przewidziana w nim metoda zaliczenia podatku.

[srodtytul]Metoda trzech kroków[/srodtytul]

Sytuacje międzynarodowe, czyli gdy:

- osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiągają przychody/dochody w Polsce lub

- osoby podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiągają przychody/dochody za granicą, rozpatrywać należy systematycznie w następujący sposób:

[b] Krok 1.[/b] Sprawdzić, czy przepisy krajowe przewidują opodatkowanie tych przychodów/dochodów. Jeżeli w prawie krajowym nie zostało skodyfikowane roszczenie podatkowe, sprawdzanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zbędne.

[b]Krok 2.[/b] Jeżeli przepisy prawa krajowego przewidują roszczenie podatkowe, to wówczas należy sprawdzić na gruncie postanowień umowy, czy jej przepisy regulujące opodatkowanie danych przychodów/dochodów ograniczają krajowe roszczenie podatkowe. Jeżeli tak, to opodatkowanie danych przychodów/dochodów następuje zgodnie z zasadami wyrażony-mi w prawie krajowym przy uwzględnieniu przepisów umowy. Tzn. że od opodatkowania albo w ogóle się odstępuje – jeżeli umowa przewiduje zwolnienie, lub też stosuje pomniejszoną stawkę podatku przewidzianą w umowie.

[b]Krok 3.[/b] Sprawdzić postanowienia artykułu metodycznego, tzn. metodę, jaka będzie stosowana w państwie zamieszkania beneficjanta w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

[srodtytul]Ile i dla którego fiskusa[/srodtytul]

Wynika stąd, że przepisy prawa krajowego przewidują roszczenia podatkowe, a przepisy umów dwustronnych dzielą te roszczenia między umawiającymi się państwami (taką sentencję można znaleźć już w wyroku niemieckiego Federalnego Sądu Finansowego z 13 października 1965 r., I-410/61-U). Prawo krajowe i prawo międzynarodowe mają więc zupełnie inne zadania do spełnienia, dlatego nie dochodzi tu – wbrew często panującej opinii – do konfrontacji między nimi.

Zastosowanie wskazanego wyżej schematu pozwala prawidłowo potraktować dla celów podatkowych przychody/dochody, które według prawa krajowego umawiających się państw są różnie traktowane.

Na gruncie stosunków polsko-niemieckich dotyczy to np. przychodów osiąganych przez wspólników spółek osobowych na podstawie zawartych ze spółką umów cywilnoprawnych. Według prawa polskiego wspólnicy ci osiągają przychody w zależności od ich źródła (np. ze stosunku pracy czy z kapitałów pieniężnych), natomiast według prawa niemieckiego (tu art. 15 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niem. Einkommensteuergesetz) zawsze z działalności gospodarczej. Zastosowanie zaprezentowanego wyżej stanowiska NSA w takich czy podobnych przypadkach międzynarodowych nie byłoby w ogóle możliwe.

[ramka][b]Przykład[/b]

Osoby fizyczne A, B, C i D podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiągają tu przychody w wysokości 10 000 zł. Według polskich przepisów przychody te opodatkowuje się stawką 19 proc., uwzględniając przepisy stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te zawierają następujące regulacje:

Zgodnie z podanym wyżej schematem oznacza to, że:

- osoba A opodatkowuje osiągnięte w Polsce przychody jedynie w kraju zamieszkania zgodnie z prawem tego kraju,

- osoba B opodatkowuje osiągnięte w Polsce przychody zgodnie z zasadami przewidzianymi w polskim prawie stawką 15 proc. (a nie 19 proc.) i ponadto w kraju zamieszkania według tam obowiązujących przepisów (uwaga: w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy sprawdzić artykuł metodyczny i ewentualnie prawo kraju zamieszkania),