W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że w wyniku przekształcenia m.in. spółki osobowej w inną spółkę osobową dochodzi do kontynuacji, a nie następstwa prawnego, bowiem to sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (tak np. prof. A. Kidyba w „Komentarzu do kodeksu spółek handlowych”, t. II, Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 1147 – 1163, komentarz do art. 553).

[srodtytul]Sukcesja podatkowa[/srodtytul]

Ordynacja podatkowa (dalej op), która w prawie podatkowym jest aktem ogólnym, kwestie skutków przekształceń reguluje w art. 93a >[b]patrz ramka niżej[/b], przewidując tam zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

W doktrynie przyjmuje się, że zakres przejmowanych praw i obowiązków podatkowych determinowany jest przez rodzaj przekształcenia. Jeśli bowiem spółka z o.o. przekształci się w spółkę komandytową, w której wspólnikami będą osoby fizyczne, nastąpi zmiana podmiotów opodatkowania, a tym samym i regulacje prawne, którym te podmioty będą podlegać. Na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Sukcesja nie może obejmować jednak tych praw i obowiązków w podatkach dochodowych przekształcanych spółek, które są właściwe tylko dla nich. Ulgi przeznaczone dla osób fizycznych w ustawie je regulującej (ustawa o PIT) nie przejdą więc na spółkę kapitałową. Z kolei w świetle art. 7 ust. 4 ustawy o CIT nie jest możliwa sukcesja prawa do potrącania strat w razie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

[b]Przy przekształceniu handlowej spółki osobowej w inną handlową spółkę osobową ten problem nie wystąpi. Wspólnicy – osoby fizyczne – nadal będą podlegać tej samej ustawie o PIT. Zatem sukcesja będzie bardzo szeroka. Obejmie między innymi ulgi i możliwość odliczenia straty[/b].

[srodtytul]Ten sam rok podatkowy[/srodtytul]

Ustawa o PIT nie reguluje w sposób szczególny pojęcia roku podatkowego. Oznacza to, że – w myśl art. 11 op – rokiem podatkowym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Dla spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy (w spółkach kapitałowych, będących osobami prawnymi, rok podatkowy nie musi pokrywać się z kalendarzowym, może być od niego dłuższy albo nawet krótszy). O ile więc zamknięcie ksiąg rachunkowych u podatnika podlegającego ustawie o CIT powoduje również zamknięcie roku podatkowego, o tyle nawet jeśli spółka osobowa zamknie w trakcie roku kalendarzowego księgi, nie oznacza to, że jej wspólnik „zamknie” rok podatkowy.

Warto tu dodać, że zgodnie z art. 12 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=8D22A8557F2B3FF964FD7CC57C9945EC?id=166037]ustawy o rachunkowości[/link] w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową może nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych, może je również zamknąć i otworzyć.

[b] Przy przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową w trakcie roku kalendarzowego nie nastąpią zatem zmiany w określeniu roku podatkowego dla jej wspólnika. Będzie nim nadal rok kalendarzowy. Bez względu na to, czy księgi zamknięto, czy nie[/b].

[srodtytul]Jak rozliczamy przychody[/srodtytul]

Art. 11 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Chodzi zatem o przychody uzyskane w trakcie roku kalendarzowego. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową w trakcie roku kalendarzowego (podatkowego) nie spowoduje zmiany daty uzyskania przychodów i przyporządkowania ich do poszczególnych spółek: przekształconej i przekształcanej.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka komandytowa przekształcana w komanytowo-akcyjną osiąga przychody z najmu. Zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o PIT przychód z tego tytułu powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Jeśli spółka komandytowa wystawi fakturę za dany miesiąc na początku tego miesiąca (a okresem rozliczeniowym będzie miesiąc) i jednocześnie w trakcie miesiąca dojdzie do przekształcenia, to przychód ten wykaże już spółka przekształcona (komandytowo-akcyjna).[/ramka]

[srodtytul]Koszty też bez zmian[/srodtytul]

Podobnie jest, jeśli chodzi o koszty. Art. 22 ust. 5 – 5c ustawy o PIT posługuje się pojęciem poniesienia kosztu w roku podatkowym. Skoro rok podatkowy w konsekwencji przekształcenia nie zakończył się, koszty powinny być rozliczane tak, jakby przekształcenia nie było. Nie wydaje się, by konieczne było przyporządkowanie ich do spółek przekształcanej i przekształconej, np. w proporcji do liczby dni. Przykładowo gdy spółka przekształcona zapłaci za czynsz z góry za dany miesiąc, to nie ma podstaw, by z powodu przekształcenia w trakcie tego miesiąca dzielić ten koszt przez liczbę dni w miesiącu. Czynsz może pozostać kosztem spółki przekształconej.

Ważne jest jedynie, by zaliczka za miesiąc przekształcenia została przez wspólnika odprowadzona do urzędu skarbowego w prawidłowej wysokości.

[srodtytul]Kontynuacja amortyzacji[/srodtytul]

Przepisy ustawy o PIT wprost wskazują natomiast na zasadę kontynuacji amortyzacji (tak np. art. 22 ust. 12, gdy chodzi o wartość początkową środka trwałego). Niekoniecznie ma to dla podatnika pozytywny skutek, bowiem uniemożliwia np. podwyższenie wartości początkowej środka trwałego do wysokości wartości rynkowej. Art. 22h ust. 3 ustawy o PIT z kolei mówi, że w przypadku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.

[srodtytul]Wydatki związane z przekształceniem[/srodtytul]

[b]Co do kosztów samego przekształcenia, to w tej kwestii wypowiedziała się Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 4 grudnia 2008 r. (ILPB1/415-718/08-2/AG)[/b]. Potwierdziła, że te wydatki (usługi konsultingowe i doradcze oraz opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych), poniesione przez spółkę komandytową przed dniem przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, w którym organ rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę komandytową, są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT dla wspólnika – komandytariusza spółki komandytowej, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Przekształcenie nie spowoduje również powstania dochodu z likwidacji działalności gospodarczej. Ustawa o PIT wprost w art. 24 ust. 3 stwierdza, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową >[b]patrz ramka[/b].

[ramka][b]Co mówią przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=42BBF9CDD9E837A6B18057E47953DC85?id=176376]ordynacji podatkowej[/link][/b]

Treść art. 93a op jest następująca:

§ 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. [/ramka]

[ramka][b]Co z VAT i z NIP[/b]

Przepisy ustawy o VAT nie regulują szczegółowo kwestii sukcesji podatkowej w przypadku przekształceń podatników. Zatem zastosowanie będzie miał tu art. 93a op. Na jego podstawie organy podatkowe wydają interpretacje o sukcesji prawa do odliczenia przez spółkę przekształconą podatku naliczonego z faktur, które otrzymała spółka przekształcana [b](tak np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 grudnia 2008 r., ILPP1/443-923/08-5/BP)[/b], prawa do korekty faktur wystawionych przez spółkę przekształcaną etc.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w razie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową NIP nadany podatnikowi przechodzi na następcę prawnego. Zatem wystarczy złożyć właściwe aktualizacje zgłoszenia identyfikacyjnego (NIP-2). [/ramka]

[i]Autor jest radcą prawnym i doradcą podatkowym, stałym współpracownikiem adwokackiej spółki partnerskiej Grzybkowski-Guzek w Poznaniu[/i]