Czy od niepodzielonego zysku rzeczywiście trzeba zapłacić podatek dochodowy

Jedną z istotnych konsekwencji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest konieczność opodatkowania tzw. niepodzielonego zysku. Ponieważ okoliczność ta może mieć kluczowe znaczenie przy podejmowaniu przez wspólników decyzji o zmianie formy prawnej prowadzonej przez nich działalności, warto poddać bliższej analizie nowe rozwiązania przyjęte w obu ustawach o podatkach dochodowych.

[srodtytul]Nowa regulacja[/srodtytul]

[b]Od 1 stycznia 2009 r.[/b] do art. 10 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0EF3CD8759563C3E36E517F24C3315CD?id=115893]ustawy o CIT[/link] oraz do art. 24 ust. 5 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=8792BE0B9CF8E62B95D501C5A9ECDEBD?id=80474]ustawy o PIT [/link]dodano kolejny punkt, zgodnie z którym [b]za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”[/b].

Z przytoczonej regulacji, jak i z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wnosić można, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie opodatkowania w sytuacji, gdy w ramach przekształcenia dochodzi niejako do transferu pozostawionego w spółce kapitałowej (spółce przekształcanej) zysku do spółki osobowej (spółki przekształconej).

[b]W moim przekonaniu nowe rozwiązanie ocenić należy krytycznie i to z kilku powodów.[/b]

[srodtytul]Kiedy zysk jest niepodzielony[/srodtytul]

Nowo wprowadzony przepis posługuje się pojęciem „zysku niepodzielonego”, jednak termin ten nie został w żadnym miejscu zdefiniowany. Powodować to może rozbieżności interpretacyjne i być potencjalnym zarzewiem sporów z organami podatkowymi.

Wobec braku definicji legalnej podjąć trzeba próbę ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Niewątpliwie pomocne będą w tym przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=249930F793871213D4531DAB49F70666?id=133014]kodeksu spółek handlowych (k.s.h.)[/link], który reguluje kwestie podziału zysku w spółkach prawa handlowego. Dla uproszczenia oprę się tutaj na postanowieniach k.s.h. odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 191 i 231).

W ich świetle ([b]>patrz ramka niżej[/b]) stwierdzić trzeba, że brzmienie k.s.h. nie pozostawia wątpliwości (co potwierdza również jednoznacznie doktryna), że o podziale zysku mówić możemy nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do faktycznego zadysponowania zyskiem poprzez jego przeznaczenie do podziału między wspólników (przeznaczenie na dywidendę), ale także we wszystkich tych sytuacjach, gdy nie dochodzi do dystrybucji zysku na rzecz wspólników, a jest on jedynie przeksięgowywany w ramach kapitałów spółki. Innymi słowy także alokacja zysku w samej spółce na skutek uchwały zgromadzenia (np. poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy) jest formą podziału zysku.

Zatem o opodatkowaniu niepodzielonego zysku przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić możemy jedynie w takiej sytuacji, gdy zgromadzenie wspólników nie podjęło żadnej decyzji co do zadysponowania zyskiem, tylko wówczas bowiem nie dochodzi do podziału tego zysku.

[b]W konsekwencji należy przyjąć, że nowo wprowadzony przepis będzie miał wpływ na sytuację podatkową wspólników spółki przekształcanej jedynie pod warunkiem, że nie zadysponowali oni zyskiem w jakikolwiek sposób (choćby poprzez przeznaczenie go na kapitały spółki). [/b]Tym samym realny wpływ nowej regulacji na podatkową sytuację wspólników przekształcanych spółek będzie znikomy czy wręcz iluzoryczny.

[srodtytul]Kiedy powstaje przychód?[/srodtytul]

Warto też zwrócić uwagę na niekonsekwencję ustawodawcy, jeżeli chodzi o samą koncepcję opodatkowania „niepodzielonego zysku”. Zgodnie z przyjętą w obu ustawach o podatkach dochodowych koncepcją opodatkowaniu w ramach przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają jedynie przychody (dochody) faktycznie uzyskane z tego tytułu.

Trzeba też zauważyć, że na gruncie ustawy o PIT jedyną pozycją wśród przychodów z kapitałów pieniężnych rozpoznawaną według zasady memoriałowej są przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, co znajduje wyraz w wyraźnym zapisie ustawowym: „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane”.

Oznacza to, że w odniesieniu do pozostałych przychodów wymienionych w art. 17 ustawy o PIT (w tym do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) zastosowanie ma wyrażona w art. 11 tej ustawy metoda kasowa. Podstaw do stosowania metody memoriałowej nie daje także art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, który doprecyzowuje pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

[srodtytul]Musi być otrzymany[/srodtytul]

O opodatkowaniu mówić można zatem jedynie w przypadku, gdy wspólnik rzeczywiście otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe od spółki. W przeciwnym razie posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem „faktycznie otrzymanego przychodu” nie miałoby sensu, a jak wiemy, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, nie posługuje się on terminami, które nie mają znaczenia dla wykładni przepisu. W konsekwencji trzeba przyjąć, że zapis o opodatkowaniu „faktycznie otrzymanego przychodu” jest kluczowy, jeżeli chodzi o ocenę powstania przychodu do opodatkowania.

Trzeba zatem zastanowić się, czy w istocie z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w osobową dochodzi do „faktycznego otrzymania przychodów” przez wspólników. Spółki osobowe określa się mianem tzw. ułomnych osób prawnych. Wynika to z tego, iż nie zostały one wprawdzie wyposażone w przymiot osobowości prawnej, jednak mogą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Skoro mogą one nabywać prawa, nie powinno też ulegać wątpliwości, że mogą także posiadać własny majątek, którym są w stanie w swobodny (z formalnoprawnego punktu widzenia) sposób dysponować.

W efekcie musimy stwierdzić, że powstała w wyniku przekształcenia spółka osobowa, zgodnie z zasadą kontynuacji, wstępuje w sytuację prawną spółki kapitałowej (spółki przekształcanej), a co za tym idzie nabywa także jej majątek (w tym wypracowany przez tę spółkę a jeszcze niepodzielony zysk). [b]Tym samym niepodzielony zysk pochodzący od spółki kapitałowej staje się majątkiem spółki osobowej, a nie majątkiem wspólników.[/b]

[b]Trudno zatem dopatrzyć się w samej operacji przekształcenia transakcji powodującej przysporzenie u wspólników, a zatem trudno zgodzić się, że w związku z przekształceniem można opodatkować „faktycznie uzyskany” przez wspólników przychód, w ramach tej operacji nie uzyskują oni bowiem prawa do dysponowania zyskiem zakumulowanym do dnia przekształcenia w spółce przekształcanej. [/b]

[srodtytul]Kto jest płatnikiem?[/srodtytul]

Na zakończenie trzeba też zwrócić uwagę na to, że dla celów rozliczenia CIT płatnikiem podatku uczyniono spółkę powstałą w wyniku przekształcenia (a zatem spółkę osobową). Rozwiązanie to pokazuje sprzeczność w rozumowaniu ustawodawcy: z jednej strony odmawia on spółce osobowej prawa do dysponowania jej majątkiem (wprowadza zasadę opodatkowania zysku niepodzielonego, choć, jak wykazałem wyżej, majątkiem tym faktycznie dysponuje właśnie spółka przekształcona, a nie jej wspólnicy), z drugiej przyznaje jej funkcję płatnika podatku, przez co pośrednio przyznaje jednak, że spółka ta ma pewne przymioty osoby prawnej.

[i]Autor jest radcą prawnym,doradcą podatkowym wHałoń & Kucharski Legal Counselsw Gdańsku[/i]

O podatkowych aspektach przekształcenia spółek kapitałowych w osobowe pisaliśmy też w [link=http://www.rp.pl/artykul/305886.html?preview=tak]DF z 18 maja 2009[/link] r.

[ramka][b]Podział zysku według kodeksu spółek handlowych[/b]

Zgodnie z art. 191 k.s.h. wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Ponadto art. 231 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników jest m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Innymi słowy jedną z materii, którą w ramach zwyczajnego zgromadzenia powinni zająć się wspólnicy, jest rozdysponowanie (podział) wygenerowanego przez spółkę zysku.

Co w niniejszej sprawie kluczowe, z przytoczonych wyżej przepisów k.s.h. nie wynika, że podział zysku każdorazowo polegać musi na przyznaniu wypracowanego zysku wspólnikom. „Należy odróżnić podział zysku między wspólników i w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki »kosztem« wspólników. (...) Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób (...). Zmiana zasad odnoszących się do podziału zysku lub uczestniczenia w stratach może polegać na wyłączeniu spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników i przekazaniu nadzwyczajnemu zgromadzeniu, przekazaniu radzie nadzorczej, grupie wspólników, uprzywilejowanemu wspólnikowi co do takich decyzji” (A. Kidyba, „Kodeks spółek handlowych – komentarz”, LEX 2008).