Co do zasady VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na gruncie polskiej ustawy o CIT. Niemniej jednak art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT podaje katalog sytuacji, w których VAT może być zaliczony do kosztów podatkowych. Wątpliwości podatników i organów podatkowych budzi jednak sposób traktowania VAT zapłaconego za granicą.
[srodtytul]Jak jest w podatku dochodowym [/srodtytul]
W przypadku VAT naliczonego może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dwóch przypadkach:
- jeżeli podatnik zwolniony jest od VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych;
- w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, o ile VAT naliczony nie powiększa wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
[b]VAT naliczony nie może być kosztem podatkowym, gdy odliczenie przysługiwało, ale podatnik z niego nie skorzystał.[/b]
Jak stwierdził [b]NSA w wyroku z 12 kwietnia 2005 r. (FSK 1609/04)[/b], „podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. (…) Nie można jednak uznać, że kosztem uzyskania przychodów jest również podatek od towarów i usług, w sytuacji gdy podatnik, posiadając uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, z prawa tego nie skorzystał”.
Kosztem podatkowym może być również VAT należny w przypadku:
- importu usług oraz WNT, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przy czym nie stanowi kosztu podatkowego VAT należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić VAT naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
- przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.
Kosztem uzyskania przychodów może być również kwota VAT nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a – 16m ustawy o CIT lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji w części, w której dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego.
[srodtytul]Czasem brak pewności[/srodtytul]
Pewne wątpliwości mogą powstawać w przypadku transakcji dokonanych na obszarze Unii Europejskiej w związku z uiszczeniem podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym niż Polska państwie UE przez polskiego przedsiębiorcę.
Polski ustawodawca nie odnosi się wprost w ustawie o CIT do podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie UE, jak również innych zagranicznych odpowiedników polskiego VAT. [b]Jak stwierdził jednak dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 28 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423-321/08-2/EK)[/b], „Pojęcie podatku od wartości dodanej (w rozumieniu VI dyrektywy – przyp. autorów) obejmuje zarówno »podatek od towarów i usług« obowiązujący na terenie Polski, jak i »podatek od wartości dodanej«, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…). Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten podlega tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.
W konsekwencji zatem organy podatkowe przyjmują, że regulacje przewidziane w ustawie o CIT znajdują zastosowanie do polskiego VAT oraz jego odpowiedników uiszczanych w państwach członkowskich UE.
[srodtytul]Odpowiednik polskiej daniny[/srodtytul]
Najmniej wątpliwości budzi kwestia zaliczenia do kosztów zagranicznego odpowiednika polskiego podatku VAT zapłaconego przez podatnika polskiego poza granicami UE. [b]Przepisy ustawy o CIT stosuje się wyłącznie do polskiego VAT oraz do podatku od wartości dodanej obowiązującego w innych państwach UE.[/b]
Inaczej niż przy polskim VAT, w przypadku zagranicznego odpowiednika polskiego VAT zapłaconego poza UE nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT.
Potwierdził to [b]dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 28 stycznia 2008 r. (IBPB3/423-257/07/SD). Tym samym polski podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych zagraniczny odpowiednik polskiego VAT zapłaconego poza UE, o ile wydatek taki spełnia ogólne przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.[/b]
[srodtytul]Trzeba spełnić warunki[/srodtytul]
Organy podatkowe uznają, że [b]podatek od wartości dodanej uiszczony w ramach UE może stanowić koszt podatkowy polskiego podatnika, tylko gdy spełnia przesłanki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT[/b].
[b]Wykładnia taka wynika z pisma MF z 2 grudnia 2005 r. (PB3-1725/8213-280/WK/05). Podobne stanowisko prezentują m.in. naczelnik Małopolskiego US w interpretacji z 14 czerwca 2006 r. (PO2/423-7/06/47768) oraz dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 2 września 2008 r. (IBPB3/423-354/08/JS (KAN-5732/08)[/b].
Co istotne, ponieważ brak jest możliwości uwzględnienia odpowiedników VAT uiszczonych w innych państwach UE w rozliczeniu VAT w Polsce, sposobem na jego odzyskanie jest procedura przewidziana przepisami VIII dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. Z perspektywy zatem uwarunkowań ustawy o CIT związanych z możliwością zaliczenia VAT i jego odpowiedników uiszczonych w ramach UE do kosztów uzyskania przychodów istotne jest, czy procedura zwrotu z VIII dyrektywy jest tożsama z odliczeniem VAT naliczonego lub zwrotem różnicy podatku przewidzianymi w art. 86 i 87 ustawy o VAT.
[srodtytul]Kłopotliwy zwrot[/srodtytul]
Organy podatkowe generalnie nie dokonują rozróżnienia pomiędzy zwrotem podatku od wartości dodanej uiszczonego w innych państwach UE w ramach procedury przedstawionej w VIII dyrektywie oraz odliczeniem lub zwrotem różnicy podatku wskazanymi w ustawie o VAT, tym samym uznając, iż jeśli podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu podatku od wartości dodanej uiszczonego w innych państwach UE, to podatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tir. 2 ustawy o CIT.
W praktyce natomiast niepokojące wydaje się zrównanie w tym przypadku sytuacji niewystąpienia o zwrot podatku od wartości dodanej uiszczonego w innych państwach UE w ramach procedury z VIII dyrektywy oraz nieubiegania się o zwrot polskiego VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Stanowisko takie byłoby zasadniczo niekorzystne dla podatników z uwagi na fakt, że rezygnacja z ubiegania się o zwrot podatku, w sytuacji gdy prawo do niego przysługiwało podatnikowi, powoduje wyłączenie możliwości zaliczenia VAT naliczonego do kosztów podatkowych.
W konsekwencji, w świetle interpretacji przepisów ustawy o CIT, przedsiębiorca polski, który uiścił za granicą podatek od wartości dodanej, a następnie nie ubiegał się o jego zwrot z wykorzystaniem procedury przewidzianej w VIII dyrektywie, nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Tymczasem przewidziana w VIII dyrektywie procedura zwrotu podatku od wartości dodanej wiąże się ze znacznymi kosztami i skutek jej jest każdorazowo niepewny, trudno zatem zrównać ją z prostym mechanizmem odliczenia i zwrotu różnicy przewidzianymi w ustawie o VAT.
[srodtytul]Jak sobie poradzić[/srodtytul]
Niemniej [b]stanowisko korzystne dla podatnika wyraził WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 27 grudnia 2007 r. (I SA/Gl 924/07)[/b], stwierdzając, że „zwrot podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, w którym wystawiono fakturę z wykazanym podatkiem VAT, przysługujący zgodnie z postanowieniami art. 2 VIII dyrektywy (...), nie jest tożsamy ze zwrotem różnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy (...) o podatku od towarów i usług (…). W ocenie składu orzekającego uprawnienie do »zwrotu różnicy podatku od towaru i usług«, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma miejsce wyłącznie w sytuacji określonej w art. 87 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług”.
Podobnie wypowiedział się [b]dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 24 listopada 2008 r. (IPPB2/436-343/08-2/MZ)[/b], wskazując, że [b]„skoro spółce na podstawie art. 86 ustawy o VAT nie przysługuje obniżenie kwoty VAT należnego o kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej w fakturach wystawionych w innych państwach UE, jak również nie przysługuje zwrot różnicy podatku od towarów i usług, to podatek od wartości dodanej naliczony przez kontrahentów zagranicznych będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodów”[/b].
Powyższą wykładnię należy ocenić pozytywnie, ponieważ odnosi się ona nie tylko do literalnego brzmienia przepisów, ale zwraca również uwagę na aspekt praktyczny związany z procedurą zwrotu przewidzianą w przepisach VIII dyrektywy, uwzględniając tym samym odpowiednie zróżnicowanie sytuacji podatnika.
[ramka][b]Uwaga[/b]
Aby VAT mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi dodatkowo spełniać warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany wykazać, iż wydatek w postaci VAT został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Potwierdził to [b]naczelnik Pomorskiego US w interpretacji z 15 czerwca 2005 r. (DP/P1/423-0045/05) oraz naczelnik US Łódź-Widzew w interpretacji z 18 maja 2007 r. (II/423/11/07)[/b].[/ramka]
[i]Joanna Zawiejska-Rataj jest menedżerem w poznańskim biurze Deloitte, Adam Kałążny jest tam konsultantem[/i]