Jak korygować ustaloną wcześniej wartość początkową

Ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może nastręczyć podatnikom wielu problemów. Wynika to m.in. z faktu, że sposób ustalenia tej wartości różni się w zależności od formy nabycia (wytworzenia) danego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).

Dodatkowym [b]utrudnieniem dla podatnika przy ustalaniu wartości początkowej może być obowiązek uwzględnienia różnic kursowych związanych z wydatkami poniesionymi w celu nabycia lub wytworzenia środków trwałych[/b] (wartości niematerialnych i prawnych).

[srodtytul]Co mówi ustawa[/srodtytul]

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mówi, że w przypadku odpłatnego nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) wartość początkową ustala się odpowiednio w cenie nabycia lub według kosztu wytworzenia.

Ustawa zawiera szczegółowe regulacje dotyczące określenia ceny nabycia i kosztu wytworzenia, stanowiąc m.in., iż cenę nabycia/koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niemateralnej i prawnej.

[srodtytul]Nie wszystkie uwzględniamy[/srodtytul]

Regulacja ta oznacza, że tylko część różnic kursowych związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) jest uwzględniana w ich wartości początkowej. Kryterium decydującym o tym, czy różnica kursowa powinna być uwzględniona w wartości początkowej, jest moment powstania różnic kursowych, a ściślej mówiąc – moment ich naliczenia.

Różnice kursowe naliczone do dnia oddania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania będą zwiększały ich wartość początkową; natomiast naliczone po tym dniu – pozostają bez wpływu na tę wartość i podlegają rozliczeniu według zasad ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla rozliczania różnic kursowych.

W związku z użyciem przez ustawodawcę sformułowania „różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania” mogą się pojawić wątpliwości, czy różnice kursowe naliczone dokładnie w dniu przekazania do używania również należy uwzględnić w wartości początkowej. Ustawodawca niestety nie wskazał precyzyjnie, czy sformułowanie to obejmuje również sam dzień przekazania do używania. Opierając się m.in. na pismach organów podatkowych, wydaje się jednak, że różnice kursowe naliczone w dniu oddania (przekazania) środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania również powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu ich wartości początkowej.

Organy podatkowe przyjmują, że nie zalicza się do wartości początkowej jedynie różnic kursowych naliczonych po dniu przekazania; w efekcie należy uznać, że różnice kursowe naliczane do dnia przekazania do używania włącznie będą korygowały ich wartość początkową (zob. np. [b]postanowienie naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 11 sierpnia 2006 r., ZD/406-114/CIT/06[/b]).

[srodtytul]Metoda rachunkowa...[/srodtytul]

Istotne znaczenie ma również interpretacja samego terminu „naliczone”, jakim posługuje się ustawa o CIT w odniesieniu do różnic kursowych podlegających uwzględnieniu w wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). Warto zaznaczyć w tym kontekście, że [b]podatnicy mają możliwość wyboru jednej z dwóch metod rozliczania różnic kursowych [/b]– tzw. metodę księgową lub według regulacji zawartych w art. 15a ustawy (tzw. metoda podatkowa).

W przypadku stosowania metody rachunkowej rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych w całości opiera się na rozliczeniu księgowym. Jeżeli więc dana różnica kursowa została ujęta w księgach rachunkowych, staje się ona automatycznie różnicą kursową dla celów podatkowych. W efekcie ujęcie takiej różnicy w księgach rachunkowych w okresie realizacji inwestycji do dnia przekazania do używania będzie oznaczało, że powinna być ona uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej).

[srodtytul]... i podatkowa[/srodtytul]

Natomiast w przypadku rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy różnice kursowe są rozpoznawane dla celów podatkowych na zasadzie kasowej (w momencie zapłaty) jedynie w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń wymienionych w art. 15a (w tym m.in. poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, spłaty kredytu otrzymanego w walucie obcej). [b]Dla celów podatkowych znaczenie ma więc „zrealizowanie” różnic kursowych, a nie jedynie ich „naliczenie”. [/b]

Powstaje pytanie, jak w tym względzie należy interpretować art. 16g ust. 5 ustawy mówiący właśnie o „naliczonych”, a nie „zrealizowanych” (powstałych w wyniku zapłaty) różnicach kursowych. Wydaje się, że art. 15a nie ma wówczas zastosowania i stosować należy art. 16g ust. 5 jako przepis szczególny. W efekcie, nawet w przypadku wyboru przez podatnika rozliczania różnic kursowych według art. 15a, decydujące z punktu widzenia ustalenia wartości początkowej będzie naliczenie tych różnic (a nie ich zrealizowanie).

Warto zaznaczyć, że kwestia ta budzi wątpliwości organów podatkowych, które nie prezentują jednolitego stanowiska w tym zakresie (zob. [b]postanowienie naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 11 września 2009 r., 1472/ROP1/423-206-276/06/AJ; postanowienia naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 10 września 2007 r.; DP/423-0123/07/AK oraz z 3 stycznia 2007 r., DP/423-0011/06/AK[/b]).