Pensja wspólnika może być kosztem u innych udziałowców

Art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT zabrania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatników. Zdaniem urzędów przepis ten oznacza, że pensja wspólnika nie może być kosztem dla niego samego. Ale fiskus zgadza się na to, aby jego wynagrodzenie odliczyli pozostali wspólnicy.

[srodtytul]W spółce cywilnej...[/srodtytul]

Spójrzmy na [b]interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2009 r. (IPPB1/415-1279/08-2/IF)[/b]. O rozliczenie pytała wspólniczka prowadzonego w formie spółki cywilnej zakładu opiekuńczo-leczniczego. W takim zakładzie powinien być zatrudniony kierownik, który musi spełniać określone w rozporządzeniu ministra zdrowia wymagania. Spółka podpisała więc ze wspólniczką (która spełnia te warunki) umowę o pracę. W ramach stosunku pracy wykonuje ona czynności związane ze stanowiskiem kierownika, nie zajmuje się natomiast reprezentowaniem spółki i prowadzeniem jej spraw. Czy jej wynagrodzenie może być kosztem uzyskania przychodów?

Tak, ale tylko u pozostałych wspólników. U niej samej już nie. Jak czytamy w odpowiedzi: [b]„wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi spółki cywilnej nie stanowi dla tego wspólnika kosztu uzyskania przychodów, jest zaś kosztem dla pozostałych wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki”[/b].

Podobnie było w sprawie rozpatrywanej przez [b]Urząd Skarbowy w Tomaszowie Mazowieckim w interpretacji z 6 kwietnia 2006 r. (U.S. I/3.415-18/2006)[/b]. Pytanie o odliczenie kosztów złożyła wspólniczka spółki cywilnej prowadzącej szkoły niepubliczne. Zarządzają nimi wspólnicy. Wymaga to jednak odpowiednich kwalifikacji i nie jest tożsame z prowadzeniem spraw spółki. Urząd się z tym zgodził, a o rozliczeniu kosztów napisał: „wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi spółki cywilnej stanowi dla pani koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do wysokości udziałów w spółce, natomiast pani wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników”.

Jeśli więc udziały wspólników wynoszą po 50 proc., jeden z nich może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 50 proc. wynagrodzenia drugiego.

[srodtytul]... jawnej i komandytowej[/srodtytul]

Podobnie będzie w spółce jawnej i komandytowej. Spójrzmy na [b]interpretację Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 18 lipca 2007 r. (1435/FB2/415/26/07/ES)[/b]. Spółka komandytowa zamierza zatrudnić nowego komandytariusza na podstawie umowy o pracę. Wykonywane przez niego czynności nie będą związane z prowadzeniem spraw spółki. Będzie on zatrudniony w związku z posiadanymi kwalifikacjami. Jego pensja może być kosztem u pozostałych wspólników – czytamy w odpowiedzi urzędu.

Na rozliczenie wynagrodzenia wspólnika w kosztach pozostałych udziałowców zgodził się też [b]Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów w interpretacji z 28 września 2006 r. (1438/DF2/415-160a/243/06/AZ) [/b]dotyczącej spółki jawnej. Z jednym zastrzeżeniem – świadczone przez niego usługi nie mogą być czynnościami opisanymi w kodeksie spółek handlowych jako „prowadzenie spraw spółki”. Art. 46 tej ustawy zakazuje bowiem wspólnikom pobierania wynagrodzenia za takie działania.

Pamiętajmy też, że zgodnie z art. 121 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=721DABC55A1B145D8E61BFCB9D1B955B?id=133014]kodeksu spółek handlowych [/link]komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki (chyba że co innego wynika z jej umowy).

[srodtytul]Co oznacza wartość własnej pracy[/srodtytul]

Warto wspomnieć, że zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT wyłączenie z kosztów „wartości własnej pracy podatnika” budzi pewne wątpliwości interpretacyjne. Urzędy rozumieją to pojęcie szeroko: wynagrodzenie dla zatrudnionego wspólnika, także wypłacane w ramach umowy o dzieło lub zlecenia, nie może być kosztem podatkowym.

Można się jednak spotkać z poglądem, że art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT dotyczy tylko takich sytuacji, w których świadczenie pracy ma miejsce bez wyraźnej podstawy prawnej (umownej). Takiej pracy nie sposób bowiem zmierzyć jej ceną, gdyż nie ma umowy, w której wynagrodzenie czy honorarium zostało formalnie ustalone. Dlatego też przepis nie mówi o wynagrodzeniu, ale jedynie o wartości pracy. Gdyby chodziło o stosunki prawne oparte na umowie, to ustawodawca zapewne posłużyłby się bardziej wymiernym pojęciem, jakim jest wynagrodzenie (Bogumił Brzeziński, Glosa do wyroku NSA z 7 lutego 2001 r., Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2002, s. 445.).

Takie stanowisko przedstawił również [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1855/98)[/b]. Czytamy w nim: „Utożsamianie »wartości pracy« z wynagrodzeniem za pracę jest błędne i nie znajduje oparcia w żadnej regule interpretacyjnej (...) ustawodawca wymienia wartość własnej pracy podatnika, która nigdy nie może być wyrażona pieniężnie jako wynagrodzenie za pracę. Ratio legis omawianego punktu bierze się z istoty działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. (...) Celem art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT jest zatem wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodu wartości pracy własnej podatnika i jego małżonka oraz małoletnich dzieci, jeśli nie może ona przyjąć formy wynagrodzenia za pracę i wyrażona zostałaby w drodze oszacowania”.

Więcej na ten temat pisaliśmy w DOBREJ FIRMIE z 5 maja 2005 r. Jak przekonywał wówczas doradca podatkowy Marcin Jamroży, „wynagrodzenie otrzymywane na podstawie ważnej umowy o pracę lub innej odpłatnej umowy o świadczenie usług wykonywanej przez wspólnika poza stosunkiem spółki nie jest – a przynajmniej nie powinno być – objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT”.

[srodtytul]Wspólnik przedsiębiorca[/srodtytul]

Czy będą kosztem wydatki na usługi wspólnika, który świadczy je w ramach własnej działalności gospodarczej? Twierdząco na to pytanie odpowiedziała [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 grudnia 2007 r. (ILPB1/415-85/07-2/IM)[/b]. Przyjrzyjmy się tej sprawie. Radca prawny prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą – wykonuje usługi prawnicze. Ponadto jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która także świadczy usługi prawnicze. Mecenas wystawia spółce faktury za swoje czynności. Jak je rozliczyć? Zdaniem podatnika celem art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT nie jest wyłączenie z kosztów spółki osobowej wartości pracy wspólnika wykonywanej w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Tak więc wydatek na jego usługi będzie kosztem, także u samego komandytariusza.

Izba skarbowa nie miała nic przeciwko temu. Jak czytamy w odpowiedzi: „Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz komandytariusza, który jest osobą fizyczną, tytułem wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych stanowią w całości koszt uzyskania przychodu spółki komandytowej, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Każdy wspólnik winien ujmować te koszty w przypadającej mu części, za koszty uzyskania przychodu w sposób określony przez spółkę, tzn. w wielkości proporcjonalnej do udziału w zyskach spółki, stosując uregulowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym dla każdego wspólnika osobno. Reasumując, wartość usług prawniczych wynikająca z faktury VAT wystawionej przez radcę prawnego na rzecz spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, będzie fakturą kosztową dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce”.

[srodtytul]Zapłata za usługę[/srodtytul]

Wynagrodzenie wspólnika można też zaliczyć do kosztów w spółce z o.o. lub akcyjnej. Nie może to jednak być świadczenie jednostronne. Takie bowiem wyklucza z kosztów art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT. Udziałowiec musi więc wykonać na rzecz spółki jakąś usługę. Jak czytamy [b]w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2005 r. (FSK 1720/04)[/b]: „jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT to takie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki”.

[ramka][b]Zatrudnienie jest możliwe

Rozmowa z Anną Łukaszewicz-Obierska, radcą prawnym, partnerem w kancelarii WKB Wierciński, Kwieciński, Baehri[/b]

[b]Czy wspólnicy spółki cywilnej, jawnej lub komandytowej mogą być w niej zatrudnieni?[/b]

Nie ma formalnych przeciwwskazań do zatrudnienia wspólnika w spółce osobowej. Moim zdaniem kłóci się to jednak trochę z jej ideą. Wspólnicy świadczący na rzecz spółki usługi uzyskują bowiem udział w zysku. Jeśli zaś spółka przynosi straty, nie zarabiają też udziałowcy. Zatrudnienie na etat powoduje, że wspólnik już nie ponosi ryzyka, ma bowiem zagwarantowane ustawowo wynagrodzenie.

[b]W jakich sytuacjach uzasadnione będzie zawarcie ze wspólnikiem umowy o pracę?[/b]

Umowa o pracę dla wspólnika jest uzasadniona w spółkach, w których jeden udziałowiec jest szczególnie zaangażowany, a inni tylko ją dofinansowują. Może tak być np. w firmie deweloperskiej, gdzie trzech wspólników inwestuje, a jeden zarządza. Inwestorzy czekają na zysk, natomiast wspólnik, który zarządza, ma minimalny udział, ale za swoją pracę dostaje na bieżąco wynagrodzenie.

Inny przykład to prywatna przychodnia. Wspólnicy świadczą swoje usługi i za to mają udział w zysku, natomiast jeden z nich jest dyrektorem. Zarządza firmą i otrzymuje stałą pensję.