Gdzie zapłacimy VAT od usług transgranicznych

Zmiany są wręcz rewolucyjne. Bowiem [b]to, co obecnie jest wyjątkiem, czyli opodatkowanie takich usług w państwie usługobiorcy, od 1 stycznia 2010 r. stanie się regułą[/b].

[srodtytul]Gdzie jest rozliczany VAT[/srodtytul]

To, które państwo jest uprawnione do opodatkowania VAT usług wykonywanych przez kontrahenta z jednego kraju na rzecz nabywcy z innego kraju (usługi transgraniczne), określają w unijnej dyrektywie (i w polskiej ustawie o VAT) przepisy dotyczące tzw. miejsca świadczenia usług. Będziemy je nazywać państwem opodatkowania.

Z jednej strony poszczególne państwa są oczywiście zainteresowane opodatkowaniem wykonywanych na ich terenie usług transgranicznych. Z drugiej – odprowadzanie podatku w państwie innym niż państwo nabywcy usługi zakłóca zasadę neutralności VAT. Wyraża się ona w tym, że poprzez prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnik nie powinien faktycznie ponosić ciężaru tego podatku. Wprawdzie nabywca usługi z innego państwa ma możliwość odzyskania VAT – na podstawie VIII dyrektywy (79/1072/ EWG) – w państwie, w którym został on odprowadzony przez wykonawcę, jednakże w praktyce jest to procedura długotrwała i kosztowna. Dlatego podatnicy często z tego rezygnują. W takich wypadkach nabywcy usługi, mimo że są podatnikami, de facto ponoszą ciężar podatku, co sprzeczne jest z zasadą neutralności. VAT nie powinien bowiem obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, a powinien – wyłącznie finalnego konsumenta.

Mając na uwadze m.in. te względy, ustawodawca unijny wprowadził do dyrektywy 2006/112/WE bardzo istotne zmiany dotyczące miejsca (państwa), w którym powinny być opodatkowane (rozliczone) usługi transgraniczne. Zmiany te wynikają z dyrektywy 2008/ 8/WE. W jej preambule znalazło się następujące uzasadnienie: „Utworzenie rynku wewnętrznego, globalizacja, deregulacja i zmiany technologiczne wspólnie przyczyniły się do powstania ogromnych zmian w wielkości i strukturze świadczonych usług. W coraz większym zakresie możliwe jest świadczenie usług na odległość. (…) Należyte funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga zmiany dyrektywy Rady 2006/112/WE (…) w odniesieniu do przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług (…). Miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji”.

Aby dobrze zrozumieć wprowadzane zmiany, prześledźmy zasady obowiązujące obecnie.

[srodtytul]Zasadą podatek w państwie usługodawcy[/srodtytul]

Zgodnie z art. 43 dyrektywy 2006/112/WE (i art. 27 ust. 1 ustawy o VAT) zasadą jest, że usługi transgraniczne podlegają opodatkowaniu w państwie usługodawcy (w którym posiada on siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę, albo, w razie ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu).

Od tej reguły są jednak liczne wyjątki, dotyczące np. usług związanych z nieruchomościami, transportowych, usług pośredników czy tzw. usług niematerialnych.

I tak np., zgodnie z art. 56 dyrektywy 2006/112/WE (art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ustawy o VAT), usługi niematerialne, za które się uważa m.in. usługi reklamy, usługi konsultantów, prawników, księgowych, usługi dostarczania informacji, bankowe, finansowe, telekomunikacyjne, są opodatkowane w państwie nabywcy (w którym posiada on siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w razie ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu).

[srodtytul]Po zmianie, w państwie nabywcy[/srodtytul]

Od nowego roku, zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/ WE, [b]regułą będzie opodatkowanie w państwie nabywcy.[/b] Usługi wykonywane przez podatnika z jednego państwa UE na rzecz podatnika z innego państwa unijnego będą opodatkowane VAT (rozliczane) w państwie ich wykorzystania (konsumpcji) przez nabywcę. Państwo konsumpcji to państwo, w którym podatnik posiada siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa, jeśli znajduje się ono w państwie innym niż siedziba działalności gospodarczej. W razie ich braku państwem opodatkowania usługi będzie to, w którym usługobiorca będzie miał stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Co istotne, [b]obowiązek opodatkowania (rozliczenia podatku) będzie ciążył na nabywcy usługi[/b] (na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, ang. reverse charge). Pozwoli to wyeliminować sytuacje, w których przedsiębiorca z jednego kraju wykonujący usługi podlegające opodatkowaniu w innym kraju zmuszony jest rejestrować się tam w celu rozliczenia VAT (jak jest obecnie).

Aby była możliwość kontroli, czy podatnicy wywiązują się z obowiązku rozliczenia podatku w państwie konsumpcji usługi, w art. 262 dyrektywy 2006/112/WE wprowadzono obowiązek składania przez usługodawców informacji podsumowujących, zawierających zestawienie podmiotów, na rzecz których wykonali usługi objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

[srodtytul]Zmiany korzystne dla podatników[/srodtytul]

Wprowadzenie zasady opodatkowania usług transgranicznych w państwie usługobiorcy wydaje się bardzo korzystne dla przedsiębiorców. Polski podatnik VAT, nabywając usługę od podatnika VAT z innego państwa UE wykonywaną w tym innym państwie, nie będzie – jak dotąd – obciążany VAT tego państwa, lecz jedynie zobowiązany do rozliczenia polskiego VAT (na zasadzie importu usług, a więc podatek należny będzie jednocześnie w tej samej deklaracji podatkiem naliczonym). Zwraca się na to uwagę w uzasadnieniu do projektowanej w związku ze zmianami w prawie unijnym noweli do ustawy o VAT, stwierdzając, że „w przypadku nabywanych transgranicznie usług podatnicy nie będą musieli angażować środków finansowych, gdyż usługi te zostaną rozliczone w deklaracji jako import usług”.

Równocześnie polski podatnik, wykonując usługę w Polsce na rzecz podatnika VAT z innego państwa UE, będzie wystawiał na niego fakturę VAT bez polskiego podatku, wskazując, że obowiązek rozliczenia podatku powstaje po stronie tego nabywcy. Dzięki temu obie strony transakcji nie będą angażować środków finansowych.

Obecnie, jako wyjątek, są w ten sposób są rozliczane wspomniane usługi niematerialne, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

[srodtytul]Gdy nabywca nie jest podatnikiem[/srodtytul]

Natomiast jeśli chodzi o usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, regułą stanie się ich opodatkowanie w państwie usługodawcy. Wynika to z art. 45 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten [b]od 1 stycznia 2010 r. będzie brzmieć następująco: „Miejscem świadczenia usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”[/b].

Zatem polski podatnik wykonując usługę w Polsce na rzecz osoby z innego państwa Unii, niebędącej jednak podatnikiem zarejestrowanym w którymś z państw UE, będzie zobowiązany wystawić na nią fakturę VAT z polskim podatkiem należnym.

[ramka][b]Wyjątki od reguły[/b]

Od opisanych wyżej nowych zasad opodatkowania będą obowiązywać liczne wyjątki (art. 46 – 59 dyrektywy 2006/112/WE). Do najważniejszych będą należeć:

- [b]usługi pośredników na rzecz osób niebędących podatnikami[/b] (art. 46), które będą opodatkowane (rozliczane) w państwie, w którym opodatkowana jest transakcja podstawowa,

- [b]usługi związane z nieruchomościami[/b] (art. 47), których miejscem opodatkowania będzie, co do zasady, tak jak obecnie państwo położenia nieruchomości, poszerzy się jednak zakres usług uważanych za związane z nieruchomościami (do tej kategorii dodano określone usługi związane z zakwaterowaniem oraz przyznawanie prawa użytkowania),

- [b]usługi transportu[/b] (art. 48 – 50):

– miejscem opodatkowania usług przewozu osób będzie państwo, w którym odbywać się będzie przewóz, biorąc pod uwagę pokonywane odległości,

– miejscem opodatkowania usług transportu towarów innych niż wewnątrzwspólnotowy transport towarów (WTT) na rzecz osób niebędących podatnikami będzie państwo, w którym odbywa się transport, biorąc pod uwagę pokonywane odległości,

– miejscem opodatkowania usług WTT na rzecz osób niebędących podatnikami będzie państwo rozpoczęcia transportu (od 2010 r. zniknie możliwość, wynikająca obecnie z art. 47, opodatkowania usług WTT, świadczonych na rzecz usługobiorców zarejestrowanych na VAT w państwie UE innym niż kraj rozpoczęcia transportu, w państwie, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT),

- [b]usługi w zakresie działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej[/b], takiej jak targi i wystawy, w tym usługi organizatorów takiej działalności oraz usługi pomocnicze (art. 53) będą podlegały opodatkowaniu – bez względu na to, czy nabywca będzie podatnikiem, czy nie – w państwie faktycznego wykonywania tej działalności; w tym wypadku dyrektywa 2008/8/WE nie wprowadziła zmian, prócz drobnej korekty redakcyjnej,

- [b]wynajem środków transportu[/b] – zgodnie z obecnymi przepisami stosuje się zasadę ogólną, czyli obowiązek opodatkowania w państwie usługodawcy; w art. 56 dyrektywy od 1 stycznia 2010 r. wprowadzono pojęcie „krótkoterminowego wynajmu środków transportu”, dla którego miejscem opodatkowania będzie państwo, w którym środki transportu będą rzeczywiście oddane do dyspozycji najemcy,

- [b]usługi restauracyjne i kateringowe[/b] świadczone na pokładach statków, samolotów lub w pociągach (art. 57) będą opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu osób, natomiast usługi restauracyjne i kateringowe nieświadczone na pokładach statków, samolotów lub w pociągach (art. 55) będą opodatkowane w państwie, w którym zostaną faktycznie wykonane,

- [b]usługi świadczone drogą elektroniczną[/b] (w szczególności te, o których mowa w załączniku II do dyrektywy 2006/112/WE w nowym brzmieniu) na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w innym państwie UE, przez podmioty, które mają siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza UE, z którego świadczą usługi, będą opodatkowane w państwie, w którym nabywca ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 58).[/ramka]

[srodtytul]PROJEKTOWANE ZMIANY W USTAWIE[/srodtytul]

[b]Aby dostosować polskie przepisy do unijnych regulacji, konieczne są zmiany w ustawie o VAT[/b]

Ministerstwo Finansów opracowało projekt noweli do ustawy o VAT (6 marca 2009 r.), która w zasadniczej części ma wejść w życie wraz ze zmianą przepisów dyrektywy, tj. 1 stycznia 2010 r.

Zasada opodatkowania usług transgranicznych w państwie usługobiorcy została sformułowana w projektowanym art. 28b ustawy o VAT.

[srodtytul]Kto będzie sam naliczał podatek[/srodtytul]

Nowela ma też wprowadzić zmiany m.in. w art. 17 ustawy. Polegać one będą na tym, że podatnik będzie zobowiązany sam naliczyć VAT z tytułu nabytych usług i nie będzie możliwe zwolnienie z tego obowiązku przez ewentualne rozliczenie podatku przez usługodawcę z innego państwa Unii, nawet jeśli usługodawca będzie zarejestrowany dla celów polskiego VAT. Chyba że usługodawca ten będzie miał stałe miejsce prowadzenia działalności (np. oddział lub budowę) na terytorium Polski.

Nabywca ma być także zobowiązany do rozliczenia podatku w przypadku, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, ale to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dokonywanych transakcjach (tak nowy art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE).

Te reguły rozliczenia mają dotyczyć usługobiorcy, który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, jak również osobą prawną niebędącą podatnikiem, ale zarejestrowaną jako podatnik VAT UE.

[srodtytul]Informacje podsumowujące[/srodtytul]

W projekcie zapisano też nowe obowiązki dokumentacyjne i rejestracyjne. I tak podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE będą obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące dotyczące podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zarejestrowanych dla celów podatku od wartości dodanej w innym państwie Unii niż Polska, na rzecz których świadczyli usługi podlegające opodatkowaniu w tym innym państwie (inne niż zwolnione) i którzy są zobowiązani do zapłaty (rozliczenia) podatku od wartości dodanej z tego tytułu.

Obecnie informacje podsumowujące są składane jedynie w zakresie obrotu towarowego.

Od nowego roku trzeba je będzie składać co miesiąc, a nie, jak obecnie, co kwartał. Projektowane jest także skrócenie terminu składania: z 25 do 15 dnia miesiąca następującego po okresie sprawozdawczym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma to usprawnić system wymiany informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych pomiędzy państwami członkowskimi i przyczynić się do zwalczania uchylania się od opodatkowania w zakresie VAT. W okresie przejściowym podatnicy osiągający relatywnie niskie obroty (do 250 tys. zł w danym kwartale oraz w każdym z czterech poprzednich kwartałów) mogliby jednak składać informacje podsumowujące co kwartał w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po danym kwartale.

[srodtytul]Rejestracja[/srodtytul]

Jednocześnie podatnicy zamierzający:

- nabywać usługi, o których mowa w art. 28b (opodatkowane w kraju usługobiorcy, czyli w tym wypadku w Polsce), jeżeli usługi te stanowią import usług, oraz

- świadczyć usługi dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących podatnikami, obowiązanych do rozliczenia podatku w swoim kraju,

będą mieć obowiązek rejestracji w celu uzyskania unijnego NIP (z prefiksem PL) i stosowania tego unijnego NIP.

[srodtytul]Inne zmiany[/srodtytul]

W projekcie przewidziano również wprowadzenie art. 3 dyrektywy 2008/8/WE (określającego państwo opodatkowania usług wstępu na imprezy kulturalne, sportowe, targi i wystawy oraz związanych z nimi usług pomocniczych) już z dniem 1 stycznia 2010 r., mimo że powinien on wejść do krajowego porządku prawnego dopiero od początku 2011 r. Z uwagi na termin wprowadzenia art. 4 (określającego państwo opodatkowania usług wynajmu środków transportu) i art. 5 tej dyrektywy (nowe regulacje dotyczące opodatkowania usług telekomunikacyjnych oraz świadczonych drogą elektroniczną) odpowiednio 1 stycznia 2013 i 2015 r. planowana nowela do ustawy o VAT ich nie uwzględnia.

Projekt został opublikowany na stronach internetowych MF.

[i]Krzysztof Modzelewski jest doradcą podatkowym w spółce doradztwa podatkowego Krzysztof Modzelewski i Wspólnicy sp. z o.o.

Michał Murawski jest asystentem doradcy podatkowego w tej spółce[/i]