[b]– W sierpniu 2008 r. zawarliśmy z bankiem transakcję walutową „zerokosztową” dającą nam prawo do sprzedaży 100 tys. euro po kursie 3,50 zł, jeśli średni kurs NBP z dnia rozliczenia jest poniżej 3,50, oraz obowiązek sprzedaży 200 tys. euro po 3,50, jeśli średni kurs NBP z dnia rozliczenia jest powyżej 3,50 zł z barierą wyłączającą całą transakcję na poziomie 3,30 zł. Termin realizacji tej transakcji przypada na kwiecień 2009 r. (transakcja 1). W związku z gwałtownym wzrostem kursu w październiku, w celu zabezpieczenia (zamknięcia) tej transakcji kupiliśmy opcję dającą nam prawo do zakupu w dacie rozliczenia poprzedniej transakcji 200 tys. euro po kursie 3,90 zł, ograniczając w ten sposób nasze ewentualne straty. Koszt tej opcji wynosił 30 tys. zł (transakcja 2). Transakcja ta traktowana oddzielnie może nam przynieść zysk, jeśli kurs w kwietniu będzie powyżej 3,90, lub wyjdziemy na zero, jeśli będzie poniżej (zrezygnujemy z prawa zakupu). Transakcja 1 nie była związana z zabezpieczeniem konkretnego kontraktu, lecz miała być rozliczana wirtualnie bez dostawy waluty.Kiedy należy rozliczyć (w świetle ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości) koszt zakupu opcji (30 000 zł): w 2008 r. w momencie poniesienia czy w 2009 r. w terminie rozliczenia transakcji 2?

Czy przychody lub koszty z tych transakcji są przychodami i kosztami podatkowymi? Jak poprawnie rozliczyć te transakcje?[/b]

– pyta czytelnik DF.

[srodtytul]Opcja to instrument pochodny[/srodtytul]

Opcje walutowe w rozumieniu ustawy o CIT są instrumentami pochodnymi. Zgodnie z jej art. 16 ust. 1b ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

[srodtytul]Potrącamy w momencie rozliczenia[/srodtytul]

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, np. zapłaconych premii opcyjnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów do czasu:

- realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub

- rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo

- ich odpłatnego zbycia

– o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z pytania czytelnika nie wynika, że zakupiona opcja związana była z nabywaniem bądź wytwarzaniem we własnym zakresie środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Art. 16g ust. 3 i 4 nie znajdą tu zatem zastosowania. W konsekwencji koszt wynikający z zapłaconej premii opcyjnej powinien być wykazany dla celów podatkowych w momencie rozliczenia transakcji, tj. w 2009 r.

[srodtytul]Jak w księgach[/srodtytul]

Jeśli chodzi o ujęcie księgowe, to zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych nabyty instrument finansowy, którym jest także instrument opcyjny, wprowadza się w dniu zawarcia kontraktu do ksiąg rachunkowych spółki w cenie nabycia, jako aktywa finansowe. Cena nabycia w wypadku opcji jest zazwyczaj równa zapłaconej premii opcyjnej.

Na każdy kolejny dzień bilansowy wartość bilansowa opcji powinna być przeszacowana do wartości godziwej, a różnica między wartością godziwą opcji na ten dzień a poprzednią wartością bilansową powinna być ujęta w rachunku zysków i strat odpowiednio jako koszt lub przychód finansowy.

[srodtytul]Ujęcie podatkowe[/srodtytul]

Co do zasady przychody i koszty wynikające z rozliczenia zawartych umów opcji są odpowiednio przychodami i kosztami podatkowymi.

Aby odpowiedzieć na pytanie, jak poprawnie rozliczyć opisane przez czytelnika transakcje, należy w pierwszej kolejności zastanowić się, z jakiego rodzaju przychodem/kosztem mamy w tym wypadku do czynienia. Zakładam, że czytelnik nie rozlicza różnic kursowych dla celów podatkowych na zasadach określonych w art. 9b ust. 1 pkt 2, czyli zgodnie z tzw. metodą rachunkową, tylko zgodnie z art. 15a ustawy o CIT stosuje tzw. metodę podatkową.

[srodtytul]To nie różnice kursowe[/srodtytul]

Zgodnie z art. 15a updop u podatników rozliczających różnice kursowe według tzw. metody podatkowej różnice te zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie te regulacje zawierają zamknięty katalog sytuacji, kiedy zgodnie z przepisami ustawy o CIT mogą powstać ujemne lub dodatnie różnice kursowe w rozumieniu podatkowym. Katalog ten nie zawiera pozycji obejmującej koszty/przychody wynikające z rozliczenia opcji walutowych. Wydatki takie nie są zatem różnicami kursowymi w rozumieniu ustawy o CIT.

[srodtytul]Koszt pośredni[/srodtytul]

Jak wspomniałem, opcje walutowe w rozumieniu ustawy o CIT są instrumentami pochodnymi. W konsekwencji koszt podatkowy wynikający z rozliczenia opcji powstaje na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 4 – 4e ustawy o CIT. Z pytania czytelnika wynika, że transakcja nie została zawarta w celu zabezpieczenia danego kontraktu, a więc przyjąć można, że jej celem było osiągnięcie przychodu z niej samej. Jednak w razie niekorzystnego kursu walut możliwe jest poniesienie straty, czyli kosztu.

To oznacza, że ewentualny koszt wynikający z takiej transakcji powinien być uznany za tzw. koszt pośredni, zaliczany do kosztów podatkowych z dniem poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

[srodtytul]Przychód osiągnięty, gdy należny[/srodtytul]

Przychody z kolei powinny być rozpatrywane w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Można jednak znaleźć argumenty przemawiające za rozpoznaniem tych przychodów dla celów podatkowych dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania.

[i]Autor jest dyrektorem zespołu usług finansowych Działu Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers[/i]