Gdy nieruchomość jest środkiem trwałym, towarem, inwestycją

Gdy grunt jest w firmie towarem handlowym, można wysunąć tezę, że podatek ten należy zakwalifikować jako koszt bezpośrednio związany z przychodem i rozliczyć w czasie zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT albo art. 22 ust. 5 – 5b ustawy o PIT (nie dotyczy to podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów metodą kasową ze względów, które omówiłem w tekście obok).

Niemniej taka kwalifikacja budzi kontrowersje. Przykładem odmiennego stanowiska jest pismo [b]Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2008 r. (ILPB3/423-542/08-2/MC)[/b]. Jej zdaniem podatek od nieruchomości płacony od gruntu traktowanego jako towar handlowy w firmie jest kosztem pośrednim. Wynika on bowiem z samego faktu posiadania nieruchomości przed przedsiębiorcę i powinien być kwalifikowany jako element kosztów stałych ponoszonych w związku z posiadaniem majątku.

[srodtytul]Grunt u dewelopera[/srodtytul]

U dewelopera grunty są związane z realizowaną przez niego inwestycją. I tu też pojawia się pytanie: czy podatek od nieruchomości powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jako koszt pośredni w dacie poniesienia, czy raczej należy go kwalifikować jako koszt bezpośrednio związany z generowanym w przyszłości przychodem ze sprzedaży inwestycji deweloperskiej?

Wśród organów podatkowych przeważa to pierwsze stanowisko. Przykładowo [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 5 listopada 2008 r. (IPPB3/423-1223/08-2/DG oraz IPPB3/423-1226/08-2/DG)[/b] wskazała, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wynika z samego faktu posiadania nieruchomości przez podmiot gospodarczy i stanowi element kosztów stałych. Zatem jest on kosztem pośrednim, niezależnie od innych czynników, np. specyfiki działalności gospodarczej czy działania spółek celowych (podobnie interpretacja [b]Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 sierpnia 2008 r., ILPB3/423-311/08-5/DS)[/b].

Inne stanowisko przedstawił WSA w Szczecinie w wyroku, omawianym > na stronie 6.

[srodtytul]Bez wpływu na wartość inwestycji[/srodtytul]

Gdy na gruncie realizowana jest inwestycja polegająca na budowie obiektów, które mają być w przyszłości zaliczone do środków trwałych firmy, powstaje problem, jak potraktować podatek od nieruchomości ponoszony w trakcie tej inwestycji. Niektóre organy podatkowe uznają, że jest on elementem wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Takie stanowisko zajęły m.in. [b]Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 22 czerwca 2007 r. (1471/DRP/423-50/07/AB) i Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w interpretacji z 6 grudnia 2006 r. (1473/731/ KDO/423/6/06/JŻ)[/b].

Większość organów podatkowych wyraża jednak odmienny pogląd. Przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w [b]interpretacji z 18 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-889/08-2/KR)[/b] wyjaśniła, że podatek od nieruchomości jest kosztem pośrednim, wynikającym z samego faktu posiadania gruntu, niezależnie od prowadzenia lub nie inwestycji. Także Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2008 r. (IBPB3/423-806/ 08/AK) do wydatków nierzutujących na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych zaliczyła m.in. podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji.

Do tego stanowiska przychylają się również sądy administracyjne. W [b]wyroku z 23 października 2007 r. (III SA/ Wa 1187/07) WSA w Warszawie [/b]stwierdził, że na wartość inwestycji składają się takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Podatek od nieruchomości jest ponoszony w celu zapewnienia funkcjonowania jednostki gospodarczej, a nie wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym ([b]podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 5 października 2007 r., III SA/Wa1157/ 07, i WSA w Szczecinie w wyroku z 3 lutego 2004 r., SA/Sz 524/02 i NSA w wyrokach z 26 lutego 2009 r., II FSK 1607/07 i II FSK /9/08[/b] omawianych w artykule "[link=http://www.rp.pl/artykul/67266,271676_Podatek_od_nieruchomosci_nie_zwieksza_wartosci_inwestycji.html]Podatek od nieruchomości nie zwiększa wartości inwestycji[/link]" DF z 5 marca br.).

[srodtytul]Nieruchomość niewykorzystywana...[/srodtytul]

Zdarza się, że firma posiada budynek, budowlę czy grunt, od których płaci podatek, a które nie są w danym momencie wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wówczas organy podatkowe stoją na ogół na stanowisku, że taki wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów. Jak czytamy w piśmie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2008 r. (ITPB3/423-146/07/AM): „poniesione przez spółkę koszty w postaci podatku (czy to podatku od nieruchomości, czy podatku rolnego) dotyczącego gruntu, który obecnie nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przychodami”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 23 października 2007 r. (III SA/Wa 1187/07): „wykazanie przez organy, że utrzymywanie nieruchomości, w związku z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki, w żaden sposób nie mogło być powiązane się z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, uzasadniałoby wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatków związanych z tą nieruchomością z kosztów uzyskania przychodów”.

Niemniej wiele może zależeć od przyczyny niewykorzystania nieruchomości. Jeśli powodem są np. prace remontowe lub modernizacyjne, podatek od nieruchomości za ten okres będzie kosztem uzyskania przychodów (tak interpretacja Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 9 lipca 2007 r., IA-415/70/2007). Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku w interpretacji z 13 grudnia 2005 r. wyraził pogląd, że podatek od nieruchomości od budynku z lokalami przeznaczonymi na wynajem stanowi koszt firmy w dacie poniesienia, nawet jeżeli chwilowo jeden z lokali nie jest wynajmowany.

[srodtytul]...i nieujęta w ewidencji[/srodtytul]

Także w razie nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych niektóre organy podatkowe kwestionują możliwość uznania podatku od nieruchomości za koszt firmy. Przykładowo Urząd Skarbowy w Obornikach Wielkopolskich w interpretacji z 20 lipca 2006 r. (ZB/415-21/ 2006) stwierdził, że aby podatek płacony od nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej mógł być kosztem uzyskania przychodu, to oprócz spełnienia wymogów z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT grunt powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organy podatkowe na ogół nie kwestionują jednak zaliczenia do kosztów części podatku od nieruchomości płaconego od mieszkania, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (mimo nieujęcia go w ewidencji środków trwałych). Wydatek ten powinien być udokumentowany dowodem wewnętrznym sporządzonym przez podatnika. Podstawą do sporządzenia dowodu powinien być z kolei dokument obejmujący całość opłat z tytułu podatku od nieruchomości (tak Urząd Skarbowy w Legionowie w interpretacji z 4 października 2006 r., 1409/PDG/ 415-5/06/AZ).